Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Можно ли "перекрыть" конфеты печеньем, или Об учете пересортицы
Галина Зубарь, главный редактор Б&З, ЛИГА:ЗАКОН

Что бы там не говорили теоретики о причинах возникновения пересортицы, а в торговле это явление осело крепко. Ведь избежать его, особенно в условиях большой номенклатуры и значительного товарооборота, невозможно. Другое дело, что понятие "пересортица" не определено действующим законодательством. Кроме того, это неопределенное понятие нужно правильно задокументировать и отразить в учете. И конечно, все это бремя ложится на хрупкие бухгалтерские плечи. Поэтому в этой статье поговорим о документировании пересортицы и отражении ее в учете.

Причины возникновения и документирование пересортицы

При проведении инвентаризации, точнее на ее итоговом этапе, нередко возникает ситуация, когда инвентаризационной комиссией выявляется недостача одних и излишек других, одинаковых по наименованию и схожих по внешним признакам, ТМЦ. То есть инвентаризационная комиссия составляет протокол, в котором приводятся результаты проведенной инвентаризации и выводы по ним, а также предложения о зачете недостач и излишков по пересортице, списании недостач в пределах норм естественной убыли и сверхнормативных недостач (п. 1 р. IV Положения № 879).

Такие расхождения называют инвентаризационными разницами.

В случае выявления инвентаризационных разниц (недостач или излишков) составляется сравнительная ведомость.

Традиционным пояснением возникновения этих разниц является несоблюдение учетной политики предприятия, в частности, в результате:

• нарушения порядка приема и хранения ТМЦ;

• отсутствия надлежащего внутреннего контроля за движением ТМЦ;

• недобросовестного отношения материально ответственных лиц к своим обязанностям.

Однако, выявив недостачу и излишки, сразу проводить пересортицу нельзя. Перед этим нужно проверить, не является ли причиной недостачи естественная убыль* (усушка, утруска и т. п.).

* Перечень нормативно-правовых актов относительно норм естественной убыли, которыми могут пользоваться предприятия, достался нам из советского прошлого и приведен он в письме Минэкономики от 19.09.2003 г. № 83-22/605.

В то же время необходимо учесть, что в соответствии с п. 5 разд. ІV Положения № 879 взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы допускается только относительно запасов одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же материально ответственного лица.

То есть излишками печенья нельзя "перекрыть" недостачу конфет.

Министерства, другие органы исполнительной власти, к сфере управления которых относятся предприятия, могут устанавливать порядок, в соответствии с которым такой зачет может быть допущен относительно одной и той же группы запасов, если ценности, которые входят в ее состав, имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (в случае отпуска их без распаковки тары).

(п. 5 разд. ІV Положения № 879)

В случае взаимозачета недостач и излишков вследствие пересортицы, если стоимость запасов, которые выявились в недостаче, больше стоимости запасов, которые выявились в излишке, разница стоимости должна быть отнесена на виновных лиц.

Если лица, виновные в пересортице, не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав расходов в порядке, определенном п. 4 разд. ІV Положения № 879. По таким суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены причины, по которым разницы не могут быть отнесены на виновных лиц (п. 5 разд. ІV Положения № 879).

Как видно, взаимозачет в результате пересортицы может быть осуществлен только по запасам (по основным средствам и нематериальным активам его провести нельзя).

Как указывалось ранее, решение о проведении зачета по пересортице отражается в протоколе инвентаризационной комиссии, который в соответствии с п. 2 р. IV Положения № 879 в 5-дневный срок должен быть рассмотрен и утвержден руководителем предприятия.

Отражение в учете

Как упоминалось ранее, характерной особенностью пересортицы является проведение взаимозачета излишков и недостач.

Упомянутый зачет суммы недостачи в пределах суммы излишков в бухгалтерском учете отражается внутренними проводками: Дт 20, 22, 28 – Кт 20, 22, 28.

Такое событие никак не повлияет ни на налог на прибыль (поскольку он привязан к бухучету и разд. ІІІ НКУ не предусматривает никаких особенностей или корректировок по этому поводу), ни на НДС. Это идеальный вариант, который на практике встречается довольно редко. Поэтому усложним ситуацию.

Если сверхнормативная недостача больше излишка

В случае если стоимость недостачи сверх норм естественной убыли больше, чем стоимость ценностей, которые выявились в излишке, разницу стоимости относят на виновных лиц. При этом, как упоминалось ранее, если указанную разницу нельзя отнести на виновных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть указаны исчерпывающие пояснения причин такого.

В бухгалтерском учете, в случае если виновные лица не установлены и дела находятся в органах дознания или досудебного следствия, вышеупомянутая разница в стоимости запасов относится в состав прочих расходов операционной деятельности и отражается на счетах бухучета следующим образом: Дт 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – Кт 20 "Производственные запасы", 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 28 "Товары". Если на предприятии учет запасов ведется по ценам продажи, то не забудьте и о списании торговой наценки: Дт 285 и Кт 282 (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). Одновременно суммы указанных недостач относятся на забалансовый субсчет 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей" и учитываются до момента установления виновных лиц или до предоставления соответствующей информации от органов дознания или досудебного следствия по этим делам.

Налог на прибыль. В таком случае как для "высокодоходников", так и для "низкодоходников" налоговый учет полностью тождественен бухгалтерскому без каких-либо корректировок финрезультата.

НДС. В этой части, если запасы были приобретены с НДС, придется начислить "компенсирующие" налоговые обязательства по требованию п. 198.5 НКУ, поскольку уже речь не идет об использовании в рамках хозяйственной деятельности. Поэтому, как указывают налоговики (см. разъяснение из раздела 101.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ), не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором происходит их списание, необходимо начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ (исходя из цены приобретения), и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН сводную налоговую накладную (для товаров, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, – в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита). При этом и со списанием в пределах норм естественной убыли не все так просто.

<...> при списании в пределах норм естественной убыли товаров, при приобретении которых суммы НДС были отнесены в налоговый кредит и которые утратили товарный вид, налоговые обязательства плательщиком НДС не начисляются (при условии, что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению). В иных случаях – НДС начисляется по основной ставке.

(разъяснение из раздела 101.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ)

То есть, исходя из логики налоговиков, главным условием неначисления налоговых обязательств по НДС является попадание стоимости товаров, списанных в пределах норм естественной убыли, в себестоимость готовой продукции (речь идет о Дт 91). Если же нет (Дт 947) – фискалы требуют начисления налоговых обязательств.

Отметим, что естественная убыль товаров является именно хозяйственной деятельностью, поскольку речь идет о товарных потерях, обусловленных естественными процессами, вызывающими изменение (уменьшение) количества товара при сохранении его качества. То есть от субъекта хозяйствования в таком случае ничего не зависит. Да и п. 198.5 НКУ не содержит никаких уточнений по поводу таких естественных потерь. Поэтому, по мнению издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН, при списании товаров в пределах норм естественной убыли налоговые обязательства по НДС начислять не нужно.

Отдельно отметим, что сумма компенсации, которая возмещается виновным лицом, не приводит к дополнительному возникновению налоговых обязательств по НДС (см. разъяснение из раздела 101.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Сверхнормативная недостача меньше излишка

В таком случае разница подлежит оприходованию. В то же время увеличивают данные учета соответствующих материальных ценностей и прочих операционных доходов (Дт 281 или 282 и Кт 719).

При этом доходы будут возникать не только в бухгалтерском учете, но и в налоговом, поскольку они теперь тесно связаны.

В части НДС следует отметить, что операция по оприходованию излишков товарно-материальных ценностей не является объектом обложения НДС (см. разъяснение из раздела 101.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ). Однако следует проверить, была ли отражена в составе налогового кредита налоговая накладная. Если нет и она своевременно была зарегистрирована в ЕРНН, у вас есть 1095 дней со дня ее выписки (подробнее – см. материал "Не включили налоговую накладную в налоговый кредит в течение 365 дней? Не беда – есть 1095 дней!" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 45 за 2016 год)).

В соответствии с п. 3 р. IV Положения № 879 результаты инвентаризации на основании утвержденного протокола инвентаризационной комиссии отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности того отчетного периода, в котором закончена инвентаризация, то есть не позднее декабря текущего года.

Рассмотрим условные примеры.

1

Условие:

По результатам проведенной инвентаризации на складе кладовщика Гайдук Л. М. был выявлен излишек 5 кг зефира "Классический" производителя А по цене 80 грн (без НДС) на сумму 400 грн и недостача 5 кг зефира "Классический" производителя В по цене 95 грн (без НДС) на сумму 475 грн. Инвентаризационная комиссия приняла решение провести пересортицу зефира.

Оснований для применения норм естественной убыли нет.

Решение:

Учет операции приведен в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма, грн

1.

Проведен зачет недостач и излишков по пересортице зефира на складе

281/А

281/В

400,00

2.

Отражено превышение стоимости излишков над недостачами товаров на складе

281/А

719

75,00

3.

Отражение финансового результата на сумму излишков

719

791

75,00

2

Условие:

По результатам инвентаризации на складе у кладовщика Литвиновой М. В. были установлены излишки конфет "Ромашка" производителя А в количества 5 кг по цене 80 грн/кг (без НДС) на сумму 400 грн и недостача конфет "Ромашка" производителя Б в количестве 5 кг по цене 90 грн/кг (без НДС) на сумму 450 грн. Инвентаризационной комиссией принято решение о зачете отсутствующих ценностей излишками по пересортице.

Виновным лицом признан кладовщик Литвинова М. В.

Решение:

Учет операции приведен в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма, грн

1.

Отражен зачет недостач излишками по пересортице

281/А

281/Б

400,00

2.

Отнесена отрицательная разница в состав расходов

947

281/Б

50,00

3.

Начислены "компенсационные" налоговые обязательства по НДС

947

643/НО, подлежащие корректировке

10,00

643/НО, подлежащие корректировке

641/НДС

10,00

4.

Отражена сумма недостачи на забалансовом счете
(с НДС)

072

60,00

5.

После установления виновного лица отражена в составе дебиторской задолженности сумма возмещения убытков виновным лицом с одновременным включением в состав доходов отчетного периода

375

716

60,00

6.

Списана сумма возмещения с забалансового счета

072

60,00

7.

Погашена задолженность виновного лица через кассу предприятия

301

375

60,00

С учетными нюансами отражения пересортицы запасов в бюджетных учреждениях можно ознакомиться в материале "Пересортица запасов в госсекторе: выявляем и учитываем последствия" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 47 за 2016 год).

Также на "инвентаризационную" тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН:

"Инвентаризация расходов и доходов будущих периодов, резервов и обеспечений: небюджетная специфика" (№ 46 за 2016 год);

"Бухгалтерский Oktoberfest", или Годовой инвентаризации посвящается" (№ 47 за 2015 год);

"Годовая инвентаризация на финишной прямой: фиксируем результаты в учете" (№ 47 за 2015 год).

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Положение № 879 – Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

3. Методрекомендации № 2 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua