Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Выплата дивидендов юридическим лицам: учет у эмитента
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

Налоговый учет операций выплаты дивидендов юридическим лицам имеет особенности, поскольку при этом необходимо начислить "дивидендный" авансовый взнос. Есть также другие нюансы, которые и рассмотрит в статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН.

"Дивидендный" аванс у плательщиков налога на прибыль

В соответствии с пп. 57.11.2 НКУ эмитент корпоративных прав, принявший решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль (так называемый дивидендный аванс).

Исключение составляют ситуации, предусмотренные пп. 57.11.3 НКУ. В частности, согласно указанной норме "дивидендный" аванс не взимается в случае выплаты дивидендов:

– в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц;

– плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в период, за который выплачиваются дивиденды. Здесь стоит заметить, что в 2016 году такого освобождения у плательщиков налога на прибыль не было. В п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (в редакции, действующей с 01.01.2017 г.) предусмотрены нормы по применению нулевой ставки налога на прибыль для определенного круга лиц, однако установлено, что они уплачивают "дивидендный" аванс по основной ставке – 18 %;

– физическим лицам.

Освобождаются от обязанности уплаты "дивидендного" аванса также институты совместного инвестирования (в 2016 году – по нормам пп. 57.11.4 НКУ, с 2017 года – по нормам пп. 57.11.6 НКУ).

Авансовый взнос рассчитывается с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды, денежное обязательство относительно которого погашено. В случае наличия непогашенного денежного обязательства авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате. Сумма дивидендов, подлежащая выплате, не уменьшается на сумму авансового взноса.

То есть при выплате дивидендов поквартально (по итогам отчетного квартала) эмитент уплачивает "дивидендный" аванс при каждой выплате (поскольку не уплачен налог на прибыль по результатам отчетного года). При представлении налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий плательщик может зачесть уплаченные в течение года "дивидендные" авансы в счет уплаты налога на прибыль за этот год. Такой же точки зрения придерживаются и контролеры (см. разъяснение из раздела 102.09 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год, то для расчета суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды (пп. 57.11.2 НКУ).

По мнению контролеров, такой зачет у "квартальщиков" при выплате дивидендов по итогам IV квартала происходит в следующем порядке (см. письма ГФСУ от 11.08.2016 г. № 17512/6/99-99-15-02-02-15, от 30.08.2016 г. № 18734/6/99-99-15-02-02-15, от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.09 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ). Если декларация за такой год представлена и начисленные в ней обязательства погашены, "дивидендные" авансы начисляют на сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате за IV квартал отчетного года, над значением объекта налогообложения налогом на прибыль за такой год, разделенным на 12 и умноженным на 3 (пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды).

Согласно пп. 57.11.2 НКУ в случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной (кроме случаев, предусмотренных пп. 57.11.3 НКУ), базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, определенная в решении о выплате дивидендов, или стоимость такой выплаты, рассчитанная в соответствии с принципом "вытянутой руки" в операциях, признанных согласно ст. 39 НКУ контролируемыми.

"Дивидендный" аванс вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. По всей видимости, "дивидендный" аванс при соблюдении всех остальных условий следует начислить и в случае реинвестиции дивидендов (на дату госрегистрации внесения соответствующих изменений в устав). Ведь на эту дату можно утверждать, что дивиденды были выплачены инвестору (ч. 4 ст. 16 Закона № 1576, ч. 3 ст. 87 ХКУ).

Нормы о зачете "дивидендного" аванса в счет уплаты налога на прибыль содержит пп. 57.11.2 НКУ, при этом с 01.01.2017 г. они подкорректированы (таблица 1).

Таблица 1

Нормы пп. 57.11.2 НКУ в редакции до 01.01.2017 г.

Нормы пп. 57.11.2 НКУ в редакции с 01.01.2017 г.

Сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год

Сумма ранее уплаченных в течение налогового (отчетного) периода авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за такой налоговый (отчетный) период.

В случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму начисленного налогового обязательства предприятием – эмитентом корпоративных прав за такой налоговый (отчетный) период, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода – в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения

Собственно, новый порядок, действующий с 01.01.2017 г, применялся и в 2016 году. Так, в письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2779/7/99-99-19-02-01-17 контролеры сослались на норму пп. 57.11.2 НКУ, на основании которой заключили, что сумма уплаченных "дивидендных" авансов, которая не зачтена в счет уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль за отчетный период, в котором она уплачена, должна учитываться в счет уменьшения налогового обязательства следующих отчетных (налоговых) периодов до ее полного погашения.

Эти же выводы были повторены в письмах ГФСУ от 24.06.2016 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ГФСУ в г. Киеве от 09.02.2016 г. № 2534/10/26-15-11-02-11, от 10.02.2016 г. № 2714/10/26-15-11-02-11, от 06.09.2016 г. № 19817/10/26-15-12-05-11, Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков ГФСУ от 09.02.2016 г. № 2800/10/28-10-06-11, от 05.05.2016 г. № 10326/10/28-10-01-03-11, разъяснении из раздела 102.09 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

Причем налоговики подтвердили возможность уменьшения на сумму "дивидендных" авансов и налога на прибыль, отраженного "квартальщиками" (в декларации за 1 квартал, полугодие, три месяца и год). Такая позиция была озвучена в письмах ГФСУ от 16.06.2016 г. № 13468/6/99-99-15-02-02-15, от 24.06.2016 г. № 13895/6/99-99-15-02-02-15, от 24.06.2016 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15, от 20.10.2016 г. № 22709/6/99-99-15-02-02-15, от 07.12.2016 г. № 26467/6/99-95-42-01-15.

Особенности заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий в части "дивидендных" авансов налоговики разъяснили в письме ГФСУ от 07.12.2016 г. № 26467/6/99-95-42-01-15, а также в разъяснении из раздела 102.23.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

"Дивидендный" аванс у плательщиков единого налога

Официальные органы предписывают уплачивать "дивидендные" авансы и плательщикам единого налога, причем со всей суммы дивидендов (письма ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2758/6/99-95-42-01-15, от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, от 14.09.2016 г. № 20103/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ГФСУ в Винницкой области от 15.02.2016 г. № 288/10/02-32-15-02, ГУ ГФСУ в г. Киеве от 08.04.2016 г. № 8481/10/26-15-12-04-18, от 14.04.2016 г. № 8928/10/26-15-12-05-11, Минфина от 25.07.2016 г. № 31-11130-09-10/21370, разъяснения из разделов 108.01.04 и 108.05 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

При этом контролеры считают, что единщики должны подать налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий с заполненной стр. 20 и, соответственно, приложением АВ (см. по этому поводу письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, разъяснение из раздела 108.01.05 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Зачесть сумму "дивидендных" авансов в счет уплаты единого налога единщики, разумеется, не могут. Есть разъяснения, в которых контролеры разрешали тем плательщикам единого налога, которые перешли на общую систему в течение отчетного года, засчитывать в счет уменьшения налога на прибыль дивидендные авансы, уплаченные в отчетном году, в том числе за те периоды, в которых предприятие находилось на уплате единого налога (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 14.04.2016 г. № 8928/10/26-15-12-05-11).

Вместе с тем более распространена позиция, согласно которой "дивидендные" авансы, уплаченные в период пребывания на упрощенной системе налогообложения, не засчитываются в счет уменьшения налога на прибыль при переходе на общую систему налогообложения (см., к примеру, письмо ГФСУ от 14.09.2016 г. № 20103/6/99-99-15-02-02-15).

Заметим также, что с 01.01.2017 г. уплата "дивидендного" аванса единщиками узаконена. Так, ст. 297 НКУ дополнена новой нормой – п. 297.4 НКУ, предусматривающей, что дивиденды, выплачиваемые плательщиками единого налога третьей группы (юридическими лицами) и четвертой группы собственникам корпоративных прав (учредителям таких плательщиков единого налога), облагаются налогом по правилам, установленным разделам II и IV этого Кодекса. Иными словами, при выплате дивидендов юридическим лицам плательщики единого налога уже должны уплачивать "дивидендные" авансы, предусмотренные п. 57.11 НКУ (разд. II НКУ).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Операция выплаты дивидендов не влияет на расходы (доходы) эмитента, поэтому в его учете по налогу на прибыль не отражается.

Исключение составляют операции выплаты дивидендов в натуральной форме. В "зачетном" варианте, который распространен на практике, операции продажи товаров, необоротных активов, обязательства по оплате которых у инвестора засчитываются с обязательствами эмитента по выплате дивидендов, отражаются у последнего в обычном порядке, как и другие операции купли-продажи.

Налог на доходы нерезидентов. Прежде всего заметим, что на данный момент запрещена покупка, перечисление иностранной валюты с целью возврата за границу иностранному инвестору дивидендов (пп. 19 п. 6 Постановления № 410). Этот запрет не распространяется только на случаи покупки/перечисления иностранной валюты с целью возврата за границу дивидендов по корпоративным правам/акциям за 2014 и 2015 годы с 13.06.2016 г. при соблюдении определенных условий, изложенных в пп. 19 п. 6 Постановления № 410.

В то же время контролеры подтверждают возможность выплаты дивидендов на инвестиционный счет (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 04.05.2016 г. № 10176/10/26-15-14-06-04-29). По всей видимости, такой счет для избежания указанного запрета должен быть открыт в гривнях, что предусмотрено п. 1.12 Инструкции № 492.

Согласно пп. 141.4.2 НКУ резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату дохода (в том числе и в виде дивидендов) с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов, по ставке в размере 15 % их суммы и за их счет.

Этот налог уплачивается в бюджет во время такой выплаты. Причем, по мнению налоговиков, налог на доходы нерезидентов уплачивается и в случае реинвестиции дивидендов (письмо ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21690/6/99-99-15-02-02-15). Очевидно, в данном случае налог следует удерживать на дату госрегистрации изменений в устав в связи с увеличением суммы собственного капитала за счет дивидендов.

В то же время при удержании налога на доходы нерезидентов следует учитывать положения международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, которые, как правило, содержат особые нормы в отношении налогообложения дивидендов.

Перечень государств, с которыми Украина по состоянию на 01.01.2016 г. заключила такие договоры, приведен в письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2815/7/99-99-12-01-03-17.

Лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины во время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (п. 103.2 НКУ).

Четкое определение бенефициарного собственника в НКУ и в международных договорах отсутствует, на что обратила внимание ГФСУ в письме от 31.10.2014 г. № 9033/7/99-99-10-02-02-17.

В п. 103.3 НКУ лишь сказано, что бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, которое имеет право на получение таких доходов. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юр- или физлицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником в отношении такого дохода.

В письме ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21833/6/99-99-15-02-02-15 была дана ссылка на решение ВАСУ от 24.03.2014 г. № К/800/52155/13. В нем суд отметил, что для определения лица как фактического получателя дохода такое лицо должно владеть не только правом на получение дохода, но и в соответствии с международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода.

Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является справка (или ее нотариально засвидетельствованная копия), подтверждающая, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 НКУ).

Особенности удержания налога на доходы нерезидентов ГФСУ разъяснила применительно к резидентам Кипра в письмах от 14.01.2015 г. № 369/6/99-99-19-02-02-15, от 20.01.2016 г. № 954/6/99-99-19-02-02-15, от 06.10.2016 г. № 21833/6/99-99-15-02-02-15, резидентам Австрии – в письмах от 09.06.2016 г. № 12680/6/99-99-15-02-02-15, от 11.07.2016 г. № 14896/6/99-99-15-02-02-15.

Кроме того, лицам, претендующим на освобождение доходов нерезидентов, желательно ознакомиться с Рекомендациями, в которых достаточно подробно изложены действия по применению конвенций (договоров) об избежании двойного налогообложения.

НДС. Порядок исчисления НДС с сумм дивидендов зависит от того, в какой форме они выплачивались. Выплата дивидендов в денежной форме не облагается НДС (пп. 196.1.6 НКУ), что подтверждают и налоговики (разъяснение из раздела 101.12 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

В случае выплаты дивидендов в натуральной форме (в виде товаров) такие операции подлежат обложению НДС в общем порядке, то есть по ставке 20 % (пп. 14.1.191 НКУ).

Бухгалтерский учет

Порядок отражения операций по выплате дивидендов у эмитента зависит от того, за счет каких источников осуществлялась их выплата и в какой форме (денежной или натуральной).

В общем случае эмитент проводит начисление дивидендов корреспонденциями: Дт 443 – Кт 671. При выплате дивидендов за счет резервного фонда и специального фонда их начисление показывают корреспонденцией Дт 43 – Кт 671. Выплата дивидендов в денежной форме отражается проводкой Дт 671 – Кт 30, 31. При реинвестиции дивидендов делают корреспонденции: Дт 46 – Кт 401, а затем – Дт 671 – Кт 46.

Начисление и уплату авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов удобнее с целью заполнения налоговой отчетности отражать на отдельном субсчете, например на субсчете 641/Налог на прибыль/Дивиденды.

Условие:

ООО – плательщик налога по итогам 2016 года получило прибыль в размере 600000 грн, из которых 500000 грн было решено направить на выплату дивидендов. У общества – два участника: юридическое лицо – резидент Украины (участник А, владеет 40 % уставного капитала – сумма дивидендов – 200000 грн) и юридическое лицо – нерезидент (участник Б, его доля составляет 60 % – сумма дивидендов – 300000 грн). Протокол собрания участников о распределении прибыли датирован 31.01.2017 г. Выплата дивидендов согласно протоколу происходит в денежной форме:

1) 10.02.2017 г.;

2) 31.03.2017 г.

Нерезиденту, со страной которого не подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, дивиденды выплачиваются на инвестиционный счет, открытый в гривнях.

ООО является годовым плательщиком налога на прибыль предприятия, за 2016 год налоговая прибыль составила 700000 грн, налог на прибыль – 126000 грн. Допустим, декларация представлена 01.03.2017 г., налог на прибыль уплачен 06.03.2017 г.

Решение:

Учет операций показан в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма,
грн

1

Начислены дивиденды:

– участнику А (резидент)

443

671/А

200000,00

– участнику Б (нерезидент)

443

671/Б

300000,00

2

Удержан налог на доходы нерезидентов (300000 грн х 15 %)

671/Б

641/нерез

45000,00

3

Выплачены дивиденды:

– участнику А

671/А

311

200000,00

– участнику Б (300000 грн – 45000 грн)

671/Б

311

255000,00

4

Перечислен в бюджет налог на доходы нерезидентов

641/нерез

311

45000,00

Вариант 1

5

Перечислен "дивидендный" авансовый взнос (500000 грн х 18 %) при выплате дивидендов

641/налог на прибыль/дивиденды

311

90000,00

6

Начислен налог на прибыль по итогам 2016 года

98

641/налог на прибыль

126000,00

7

Зачтен "дивидендный" авансовый взнос в счет уплаты налога на прибыль за 2016 год*

641/НП

641/НП/дивиденды

90000,00

Вариант 2

8

Начислен налог на прибыль по итогам 2016 года

98

641/налог на прибыль

126000,00

9

Уплачен налог на прибыль*

641/налог на прибыль

311

126000,00

* Во втором варианте проводки по начислению и уплате "дивидендного" авансового взноса не делаются, поскольку объект налогообложения за 2016 год (700000 грн) превышает сумму дивидендов (500000 грн) и на дату выплаты дивидендов налог на прибыль уже уплачен.

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 01-02 за 2017 год):

"Выплата дивидендов: процедурные вопросы";

"Получение дивидендов юридическим лицом: учет у инвестора".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ХКУХозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

3. Закон № 1576Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. № 1576-XII.

4. Инструкция № 492 – Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492.

5. Постановление № 410постановление Правления Национального банка Украины "Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины" от 13.12.2016 г. № 410 .

6. Рекомендации – Рекомендации по применению положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала), изложенные в приложении к письму ГНСУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua