Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Годовой перерасчет НДС: основные моменты
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

Неумолимо приближаются сроки представления последней налоговой декларации по НДС за 2016 год. В ней среди прочего следует отразить результаты годового перерасчета НДС. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН расскажет об основных моментах, связанных с проведением такого перерасчета.

Кто проводит перерасчет НДС

Годовой перерасчет НДС проводят две группы плательщиков НДС.

1. Плательщики НДС, осуществлявшие в 2016 году операции, предусмотренные п. 199.1 НКУ.

Напомним, что согласно п. 199.1 НКУ в случае, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, то налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ.

Контролеры ранее подчеркивали, что нормы п. 199.1 НКУ применяются, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы предназначаются для частичного использования в облагаемых налогом операциях (письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15).

Иными словами, для проведения перерасчета НДС согласно п. 199.1 НКУ необходимо, чтобы активы использовались именно одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. При этом следует учесть, что для целей применения ст. 199 НКУ к необлагаемым относятся операции, которые не являются объектом налогообложения и/или освобождены от налогообложения (письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, № 29168/7/99-99-19-03-02-17).

В основном под перерасчет попадают расходы общехозяйственного характера (аренда и коммунальные платежи по зданию офиса и т. п.), которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях. Если же можно непосредственно выделить ту часть товаров (услуг), которую используют в необлагаемых (освобожденных) операциях, следует применять процедуру начисления "компенсирующих" налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ. По таким операциям годовой перерасчет НДС не проводят.

На "компенсирующие" налоговые обязательства, начисленные в соответствии с п. 199.1 НКУ, не позже последнего дня отчетного (налогового) периода оформляется сводная налоговая накладная, регистрируемая в ЕРНН по общим правилам.

До 01.01.2017 налоговая накладная подлежала регистрации не позднее 15 календарных дней, следующих за датой ее составления (п. 201.10 НКУ).

С 01.01.2017 регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН должна осуществляться с учетом таких предельных сроков:

– для налоговых накладных / расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, – до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены;

– для налоговых накладных / расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным с 16 по последний календарный день (включительно) календарного месяца, – до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены.

2. Плательщики НДС, которые приобрели до 01.07.2015 необоротные активы для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях.

Согласно п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, если приобретенные и/или изготовленные до 01.07.2015 необоротные активы частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично нет, налогоплательщик осуществляет пересчет доли использования таких необоротных активов в облагаемых налогом операциях, рассчитанной в соответствии с п. п. 199.2 и 199.3 НКУ (исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых налогом операций) по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

При этом заметим, что в 2016 году такие необоротные активы могут и не использоваться в указанных операциях. Перерасчет по ним проводится в ситуации, если налоговый кредит был отражен до 01.07.2015 и с этого момента не прошло 4 лет. В частности, по результатам 2016 года под перерасчет попадают те необоротные активы, НДС по которым был включен в состав налогового кредита в период с 01.01.2013 по 01.07.2015.

Не применяют процедуру годового перерасчета к следующим операциям (п. 199.6 НКУ):

– операциям, предусмотренным пп. 196.1.7 НКУ (реорганизация юридических лиц);

– операциям по поставке налогоплательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у него в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств и других подобных операций;

– операциям, предусмотренным пп. 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета);

– операциям, указанным в п. 197.11 НКУ (поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввоз на таможенную территорию Украины товаров в качестве международной технической помощи, а также товаров, финансируемых за счет международной технической помощи, ввоз на таможенную территорию Украины имущества в качестве гуманитарной помощи);

– операциям, обозначенным в п. 197.24 НКУ (операции оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели).

Отражение результатов перерасчета в бухгалтерском учете

Принципиальное отличие "старого" и "нового" перерасчета НДС состоит в том, что по итогам годового перерасчета в части товаров (работ, услуг) и необоротных активов, приобретенных:

после 01.07.2015 – корректируются налоговые обязательства, что оформляют путем составления расчета корректировки к налоговой накладной, при этом желательно результаты перерасчета закрепить еще и бухгалтерской справкой;

до 01.07.2015 – корректируется налоговый кредит, что оформляют только бухгалтерской справкой (без составления расчета корректировки).

Ранее по "старым" перерасчетам Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 предписывал на сумму корректировки налогового кредита изменять стоимость необоротного актива, в частности отражать сумму такой корректировки корреспонденцией: Дт 641/НДС – Кт 10, 11, 12, или же выполнять эту проводку методом сторно. Такая процедура была весьма неудобна, поскольку требовала перерасчета сумм и норм амортизации по необоротным активам, в отношении которых проводился перерасчет.

Сейчас вопросы, связанные с бухгалтерским учетом НДС, в том числе по результатам годового перерасчета, регламентируются нормами Инструкции № 141.

Согласно п. 12 Инструкции № 141 плательщик налога сумму доначисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам проведенного пересчета в соответствии со ст. 199 НКУ, отражает по дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "Расчеты по НДС".

Одновременно на эту сумму налога увеличиваются расходы с отражением по дебету субсчета 949 "Прочие расходы операционной деятельности" и кредиту субсчета 643.

Сумму излишне начисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам проведенного пересчета в соответствии со ст. 199 НКУ, отражают по кредиту субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и дебету субсчета 641. Одновременно на эту сумму налога увеличиваются доходы с отражением по кредиту субсчета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности" и дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке".

Исходя из этих норм, на субсчете 643 необходимо открыть аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", например субсчет 643/1. При этом следует учесть, что субсчет 643 используется еще и в других случаях, в частности в корреспонденции с субсчетом 641 – при начислении налоговых обязательств в случае получения предоплаты. Для отражения налоговых обязательств в таких случаях можно открыть субсчет 643/2 "Налоговые обязательства, транзитный счет".

Заметим также, что в п. 12 Инструкции № 141 фактически речь идет только о "новом" перерасчете, который сопровождается оформлением расчетов корректировки.

О том, как отражать в бухгалтерском учете результаты "старого" годового перерасчета, в Инструкции № 141 не сказано. Впрочем, здесь вполне уместна аналогия. Иными словами, результаты "старого" годового перерасчета можно отразить в бухгалтерском учете по тем же правилам, которые изложены в п. 12 Инструкции № 141.

Примеры отражения таких операций в бухгалтерском учете рассмотрены в статьях издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 03 за 2017 год):

"Особенности годового перерасчета НДС по приобретениям 2016 года";

"Особенности годового перерасчета НДС по необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г.".

Влияние результатов перерасчета на учет по налогу на прибыль

В НКУ не предусмотрены отдельные корректировки финансового результата до налогообложения на сумму разниц, связанных с годовым перерасчетом НДС. Это подтвердила и ГФСУ в письме от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15.

Налоговики в письме сослались на нормы ст. 138 НКУ и заметили, что в них не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения, определенного по правилам бухгалтерского учета, в случае пересчета доли использования необоротных активов в облагаемых НДС операциях исходя из фактических объемов, проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых налогом операций.

Из этого косвенно следует, что, по мнению налоговиков, результаты годового перерасчета НДС должны все же повлиять на амортизацию необоротных активов. Впрочем, в указанном письме они также подчеркнули, что регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Минфином, в связи с чем порекомендовали обратиться за разъяснениями в этот орган.

Так что вряд ли проверяющие рискнут "не признать" предписания п. 12 Инструкции № 141, согласно которому результаты перерасчета НДС следует показывать корреспонденциями со счетами расходов (доходов), а не со счетами необоротных активов.

При таком подходе все плательщики налога на прибыль отражают в прибыльном учете результаты годового перерасчета исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Инструкция № 141 – Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua