Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Минимальная база обложения НДС: проблемы расчета
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

НДС с суммы превышения минимальной базы налогообложения доставляет плательщикам много хлопот. Ведь при убыточных поставках они вынуждены доначислять НДС с той суммы, которую не получат от покупателей. Причем нормы, регламентирующие порядок применения минбазы, сформулированы крайне невнятно, что порождает дополнительные проблемы. Об этом и пойдет речь в статье издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН.

Порядок расчета минбазы

Положения абз. 2 п. 188.1 НКУ устанавливают, что база налогообложения операций по поставке не может быть:

– для товаров/услуг – ниже цены приобретения;

– для самостоятельно произведенных товаров/услуг – ниже обычной цены;

– необоротных активов – ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов – исходя из обычной цены).

Исключения из этого правила составляют операции по поставке:

1) товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию, – они указаны в Законе № 5007, Законе № 758, Законе № 1877, Законе № 481/95, Постановлении № 955, Постановлении № 1003 (см. по этому поводу также письма ГФСУ от 14.01.2016 г. № 551/6/99-99-19-03-02-15, от 27.10.2016 г. № 23231/6/99-99-15-03-02-15);

2) газа, который поставляется для нужд населения.

В то же время на данный момент существует ряд проблем, связанных с определением минимальной базы обложения НДС.

Проблема 1: минбаза при поставке товаров

Поставка товаров на территории Украины. Эта проблема связана с тем, что в НКУ не уточняется, что именно следует подразумевать под ценой приобретения товаров в целях применения норм абз. 2 п. 188.1 НКУ.

В принципе, в данном случае возможны два варианта интерпретации.

Вариант 1

Цену приобретения товаров определяют по договорной цене, уплаченной поставщику (корреспонденция Дт 281 Кт 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") без учета НДС.

Вариант 2

Цену приобретения товаров рассчитывают исходя из полной себестоимости проданного товара, по которой они числятся в бухгалтерском учете согласно п. 9 П(С)БУ 9, то есть исходя из себестоимости, отраженной проводкой Дт 902 Кт 28.

Во втором варианте цена приобретения товара и минбаза будут выше.

Налоговики пока что ясно высказались только в отношении минбазы для импортных товаров. Ценой приобретения в этом случае контролеры предлагают считать договорную стоимость без учета величины таможенной стоимости (см. письма ГФСУ от 02.10.2015 г. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 18.10.2016 г. № 22481/6/99-95-42-01-15, от 27.10.2016 г. № 23239/6/99-95-42-01-15, № 23241/6/99-95-42-01-15, № 23243/6/99-95-42-01-15, № 23240/6/99-95-42-01-15, № 23245/6/99-95-42-01-15, № 23242/6/99-95-42-01-15, № 23244/6/99-95-42-01-15, № 24601/6/99-95-42-01-15, разъяснение из раздела 101.06 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

В письме ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 речь шла и о товарах, приобретенных на таможенной территории Украины. В отношении таких товаров налоговики предписали применять минбазу, определенную исходя из стоимости, по которой они приобретены в собственность, то есть цены, указанной в договоре на приобретение товара (контрактной стоимости).

И все же окончательно этот вопрос не решен. Ведь в отношении товаров, приобретенных в Украине, в большинстве случаев определить цену приобретения по данным бухгалтерского учета невозможно. Только в одном методе (идентифицированной себестоимости), который на практике применяется довольно редко, физическое движение товара совпадает с данными бухучета. В остальных методах товары списывают в определенной (условной) последовательности, и при этом товары, списанные на реализацию в бухгалтерском учете, зачастую не совпадают с товарами, которые были отгружены фактически.

В бухгалтерском учете, как правило, также невозможно отследить все составляющие стоимости реализованного товара, там видна лишь общая себестоимость товара (сумма, которая числится по дебету субсчета 281).

Учитывая изложенное, на цену приобретения, по которой товары были куплены у поставщиков, можно ориентироваться применительно к:

– импортным товарам, учет которых обычно ведут в особом порядке, на отдельных субсчетах, в разрезе полученных партий товара;

– любым товарам, которые учитывают по методу идентифицированной себестоимости.

В остальных случаях имеет смысл использовать второй вариант определения первоначальной цены исходя из полной первоначальной стоимости товаров, с учетом всех перечисленных в п. 9 П(С)БУ 9 составляющих.

А в целом, по данному вопросу имеет смысл получить письменную индивидуальную налоговую консультацию, которую контролеры предоставляют на основании ст. 52 НКУ.

Экспорт товаров

Налоговики ранее придерживались последовательной позиции о том, что в случае экспорта товаров налоговые обязательства на сумму превышения минимальной базы НДС над договорной стоимостью должны начисляться по ставке НДС 20 %, а не 0 % (письма ГФСУ от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, от 11.08.2015 г. № 16964/6/99-99-19-03-02-15, от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, от 19.04.2016 г. № 8831/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, разъяснение из раздела 101.09 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

В то же время контролеры делали исключение для поставщиков зерновых и разрешали им не начислять налоговые обязательства с суммы превышения минбазы по ставке 20 % (письма ГФСУ от 23.05.2016 г. № 11215/6/99-99-15-03-02-15, от 25.05.2016 г. № 11361/6/99-99-15-03-02-15, № 11359/6/99-99-15-03-02-15, № 11358/6/99-99-15-03-02-15).

Разрешают контролеры также не начислять налоговые обязательства с суммы превышения минимальной базы обложения при поставке товаров/услуг, освобожденных от обложения НДС (см. разъяснение из раздела 101.17 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Впрочем, экспортеры "обычных" товаров, облагаемых НДС, не соглашались с незаконным начислением 20 % по экспортным операциям и успешно оспаривали такие доначисления в суде (см., к примеру, постановления ВАСУ от 16.02.2016 г. № К/800/47756/15, от 22.03.2016 г. № К/800/48575/15, определение ВАСУ от 13.09.2016 г. по делу № К/800/18299/16).

На эту положительную судебную практику обратила внимание и ГФСУ, которая в письме от 23.12.2016 г. № 40757/7/99-99-15-03-01-17 пришла к выводу, что при осуществлении в период с 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. (включительно) операций по вывозу самостоятельно произведенных товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, себестоимость которых превышала стоимость вывезенных за пределы таможенной территории Украины товаров (экспортированных товаров), применялась нулевая ставка НДС и отсутствовала необходимость доначисления налоговых обязательств по НДС и составления второй налоговой накладной на сумму превышения себестоимости произведенных товаров над стоимостью вывезенных за пределы таможенной территории Украины товаров (экспортированных товаров).

Учитывая такую тенденцию, вполне возможно, что в будущем налоговики изменят свою позицию и в части обложения НДС экспортных поставок, осуществленных после 31.12.2015 г.

Проблема 2: минбаза при поставке готовой продукции

В НКУ не изложены специальные правила расчета обычных цен, в том числе при определении минимальной базы НДС.

В последнее время налоговики придерживаются позиции, что обычной ценой для расчета базы обложения НДС операций по поставке самостоятельно произведенных товаров/услуг является цена, определенная заинтересованными сторонами в гражданско-правовом договоре, которая, в свою очередь, должна соответствовать рыночной цене (цене, которая сложилась на рынке товаров/услуг). Этот подход изложен, в частности, в письмах ГФСУ от 13.10.2016 г. № 22286/6/99-99-15-03-02-15, от 19.10.2016 г. № 22624/6/99-99-15-03-02-15, от 02.12.2016 г. № 26186/6/99-99-15-03-02-15.

Рекомендации по определению обычной цены готовой продукции при проведении документальных проверок также предоставлены в письме ГФСУ от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17.

Проблема 3: минбаза при поставке необоротных активов

Согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ для расчета минимальной базы обложения НДС при поставке необоротных активов необходимо использовать балансовую (остаточную) стоимость, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции.

Обратите внимание: минимальная база обложения НДС будет отличаться от остаточной стоимости необоротного актива, по которой его списывают на реализацию, так как за отчетный месяц еще будет начислена амортизация.

Между тем, здесь есть еще одна проблема, связанная с тем, что в формулировках абз. 2 п. 188.1 НКУ не учтены особенности бухгалтерского учета необоротных активов. Так, в бухгалтерском учете (который является основой для расчета балансовой стоимости необоротных активов) необоротные активы перед продажей переводят в состав оборотных активов и учитывают на субсчете 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи".

Необоротный актив признается удерживаемым для продажи в случае, если (п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27):

– экономические выгоды ожидается получить от его продажи, а не от использования по назначению;

– он готов к продаже в нынешнем состоянии;

– его продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания таким, который содержится для продажи;

– условия его продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

– его продажа имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется его активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

Причем после перевода на субсчет 286 активы отражают в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин – балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27).

Чистая стоимость реализации запасов – ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 П(С)БУ 9).

В случае оценки по чистой стоимости реализации сумму корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, признают прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода (п. 10 разд. ІІ П(С)БУ 27).

ГФСУ в письме от 29.06.2016 г. № 14040/6/99-99-15-03-02-15 не ответила на вопрос о том, как определить минимальную базу обложения НДС, если основные средства были переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, и числятся уже в составе оборотных активов. А разница в этих подходах может быть существенной, что рассмотрено в статье "Минимальная база обложения НДС: способы оптимизации" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 07 за 2017 год).

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 5007Закон Украины "О ценах и ценообразовании" от 21.06.2012 г. № 5007-VI.

3. Закон № 758Закон Украины "О государственном регулировании производства и реализации сахара" от 17.06.99 г. № 758-XIV.

4. Закон № 1877Закон Украины "О государственной поддержке сельского хозяйства Украины" от 24.06.2004 г. № 1877-IV.

5. Закон № 481/95Закон Украины "О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий" от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

6. Постановление № 1003постановление Кабмина "Об утверждении объемов формирования государственного интервенционного фонда в 2015/16 маркетинговом периоде" от 02.12.2015 г. № 1003.

7. Постановление № 955постановление Кабмина "О мерах по стабилизации цен на лекарственные средства и медицинские изделия" от 17.10.2008 г. № 955.

8. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

9. П(С)БУ 27 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua