Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
"Угольная" льгота по НДС: особенности применения
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

Льгота по НДС по поставке угля действует с 01.01.2016 г. Одна из особенностей применения данной льготы состоит в том, что плательщик имеет право от нее отказаться. Причем процедура такого отказа с 01.01.2017 г. изменилась. О связанных с этим проблемах пойдет речь в статье.

Порядок предоставления "угольной" льготы

В соответствии с п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ временно, до 1 января 2019 г., освобождаются от обложения НДС операции по поставке на таможенной территории Украины угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 согласно УКТ ВЭД. То есть льгота распространяется только на поставку указанных товаров в пределах Украины, а экспортные поставки не льготируются.

В письме Главного управления ГФС в Николаевской области от 03.03.2016 г. № 734/10/14-29-12-01-10 налоговики разъяснили, что освобождение от обложения НДС операций по поставке на таможенной территории Украины угля в соответствии с п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ действует независимо от:

– происхождения угля (импортированный на таможенную территорию Украины или добытый на таможенной территории Украины);

– того, субъект хозяйствования – поставщик непосредственно осуществляет добычу угля или является посредником.

Отметим, что указанная льгота действует по умолчанию, если плательщик хочет от нее отказаться, то он должен подать соответствующее заявление (об этом см. ниже).

В случае применения льготы из п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ нормы п. 198.5 НКУ не применяются в части товаров/услуг, необоротных активов, суммы НДС из стоимости которых были включены в налоговый кредит в отчетных (налоговых) периодах, предшествовавших периоду начала применения льготы.

Порядок применения данной нормы вызывает разночтения. Есть основания считать, что она распространяется на любой период, предшествовавший периоду начала применения льготы конкретным плательщиком. Например, если плательщик начал применять льготу с апреля 2016 г., то нормы п. 198.5 НКУ не применяются к товарам/услугам, необоротным активам, используемым в льготируемых операциях, которые были приобретены до апреля 2016 г. Этот вывод подтверждает и письмо Главного управления ГФС в Николаевской области от 10.05.2016 г. № 1531/10/14-29-12-01-10.

В то же время встречается также другой подход, согласно которому указанное исключение в части неприменения п. 198.5 НКУ распространяется только на те товары/услуги, необоротные активы, которые были приобретены до момента вступления в силу норм п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (а именно до 01.01.2016 г.).

Для тех плательщиков, которые применяют льготу не с 01.01.2016 г., вопрос относительно возможности неначисления налоговых обязательств по НДС по п. 198.5 НКУ на остатки соответствующих товаров/услуг очень важен. Поэтому рекомендуем по данному поводу получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Между тем не всем плательщикам удобно пользоваться этой льготой.

Например, некоторым субъектам хозяйствования было проблематично вносить изменения в договоры о закупке. Эта проблема рассматривалась, в частности, в письме ГФСУ от 14.06.2016 г. № 10170/5/99-99-15-03-02-16. В нем налоговики сообщили, что НДС на определенную в договоре о закупке стоимость указанного в п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ угля и/или продуктов его обогащения не начисляется.

А вот в случае отказа налогоплательщика от применения временного режима освобождения от обложения НДС при осуществлении операций по поставке угля и/или продуктов его обогащения сумма НДС должна добавляться к базе обложения НДС, определенной п. 188.1 НКУ.

При этом налоговики допустили возможность внесения изменений в договор о госзакупке угля, апеллируя к тому, что существенные условия договора о закупке могут изменяться в случае изменения цены в связи с изменением ставок налогов и сборов пропорционально изменениям таких ставок.

В свое время такая возможность была подтверждена в разъяснении Министерства экономического развития и торговли Украины от 07.04.2015 г. № 3302-05/11398-07, в котором отмечалось, что объем закупки в этом случае не меняется. Сейчас аналогичные нормы предусмотрены в пп. 6 п. 4 ст. 36 Закона № 922.

Если уголь закупается у поставщика с НДС в тот период, когда льгота уже применяется, а продается без НДС, то субъект хозяйствования может остаться "в накладе".

Ведь в данном случае на основании абз. "б" п. 198.5 НКУ он должен начислить "компенсирующие" налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН в сроки, установленные НКУ для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 г., – в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы НДС были включены в состав налогового кредита) в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, освобожденных от налогообложения, в частности, в соответствии с подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

При этом такой поставщик поставит уголь без НДС и покупатель не уплатит НДС в составе его стоимости.

Обращаем внимание также на то, что в указанной норме абз. "б" п. 198.5 НКУ необходимость начисления "компенсирующих" налоговых обязательств по товарам/услугам, необоротным активам "привязана" к факту отражения налогового кредита по ним только применительно к операциям, осуществленным до 01.07.2015 г. Но это "не наш" случай.

Налоговики ранее неформально подходили к данной проблеме и предлагали начислять "компенсирующие" налоговые обязательства по товарам/услугам, только если по ним был отражен налоговый кредит (см., например, письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Однако недавно контролеры стали отходить от своей прежней позиции. Так, в письмах ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 и от 14.04.2017 г. № 661/2/99-99-15-03-02-10 был сделан вывод о том, что "обязанность по начислению налоговых обязательств по НДС в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НКУ возникает у налогоплательщика в случае, если приобретенные товары/услуги предназначаются для использования или начинают использоваться в необлагаемых операциях или не в хозяйственной деятельности такого налогоплательщика, независимо от того, включались ли при приобретении таких товаров/услуг суммы НДС в состав налогового кредита, или нет (за исключением товаров/услуг, приобретенных до 1 июля 2015 года)".

Если формально следовать данному подходу, то плательщик НДС, использующий льготу из п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, должен будет начислить "компенсирующие" налоговые обязательства даже в том случае, если уголь приобретался им в периоде применения льготы без НДС. Безусловно, такой подход противоречит системному прочтению НКУ, но его следует иметь в виду. Поэтому по данному вопросу имеет смысл получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Как отказаться от льготы

Согласно абз. 3 п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ налогоплательщик может отказаться от использования "угольной" льготы или приостановить ее использование на один или несколько отчетных (налоговых) периодов путем подачи заявления. Заявление, в котором указывается перечень товарных позиций товаров согласно УКТ ВЭД и период, на который плательщик отказывается или приостанавливает использование льготы, подается в контролирующий орган по месту регистрации налогоплательщика до наступления отчетного периода, в котором налогоплательщик не предусматривает ее использование.

Отказ от использования льготы, указанной в п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, или применение ее использования приостанавливается с первого числа отчетного (налогового) периода, указанного в заявлении.

Форма заявления об отказе/приостановке использования льготы, предусмотренной пунктом 45 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса Украины, приведена в приложении 3 к Порядку № 21. Такое заявление может быть подано как самостоятельный документ (см. разъяснение из раздела 101.12 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Отметим, что до 01.01.2017 г. норма п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ была сформулирована иначе. Так, в ней предусматривалось, что отказ от льготы применяется с периода, в котором было подано такое заявление.

По новым правилам заявление нужно подавать заблаговременно. В итоге из-за "нестыковки" переходных норм получилось, что отказаться от применения угольной льготы, начиная с января 2017 г., было невозможно (см. письма ГФСУ от 22.02.2017 г. № 3673/6/99-99-15-03-02-15, № 3675/6/99-99-15-03-02-15).

В случае подачи заявления в январе 2017 г. отказаться от льготы можно было только с февраля. А при осуществлении в январе 2017 г. операций по поставке на таможенной территории Украины угля и/или продуктов его обогащения поставщик был обязан применять к таким операциям режим освобождения от налогообложения НДС, определенный п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

В этом случае в январе 2017 г. налоговые обязательства по НДС при осуществлении операций по поставке на таможенной территории Украины угля и/или продуктов его обогащения не определяются, соответственно, право на формирование налогового кредита при приобретении такой продукции у плательщика НДС – покупателя отсутствуют. В то же время поставщик обязан составить налоговую накладную по такой операции на плательщика НДС – покупателя, в графе "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхней левой части сделать запись "Без ПДВ" и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Из этого следует важный вывод: если поставщик не имел права в отчетном периоде на отказ от льготы и ошибочно составил покупателю налоговую накладную с НДС на такие операции, то права на налоговый кредит у покупателя не будет. Поэтому всем покупателям имеет смысл проверить, подавал ли поставщик заявление об отказе от льготы и в каком периоде он это сделал.

Кассовый метод

Плательщики, отказавшиеся от применения "угольной" льготы, определяют налоговые обязательства по кассовому методу. Так, согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ временно, до 1 января 2019 г., налогоплательщики, осуществляющие поставку (в том числе оптовую), передачу, распределение электрической и/или тепловой энергии, поставку угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 согласно УКТ ВЭД, предоставляют услуги по централизованному водоснабжению и водоотводу, определяют дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по кассовому методу.

Норма данного пункта распространяется на операции, по которым дата возникновения первого из событий, определенных в п. 187.1 НКУ и в п. 198.2 НКУ, приходится на отчетные (налоговые) периоды до 1 января 2019 г.

Если операции, определенные п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, имеют непрерывный или ритмичный характер поставки, налогоплательщики:

– покупателям – плательщикам НДС – могут составлять не позже последнего дня месяца, в котором получены средства, сводные налоговые накладные на каждого налогоплательщика, с которым поставки носят такой характер, с учетом всей суммы полученных средств в течение такого месяца;

– покупателям – лицам, не зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, – могут составлять не позже последнего дня месяца, в котором получены средства, сводную налоговую накладную с учетом всей суммы полученных средств в течение такого месяца.

Ритмичным характером поставки считается поставка товаров/услуг одному покупателю два и больше раз в месяц. Порядок составления таких сводных налоговых накладных контролеры представили в разъяснении из раздела 101.16 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

Особенности применения кассового метода по НДС для данной ситуации разъяснены в письмах ГФСУ от 22.01.2016 г. № 2055/7/99-99-19-03-02-17, от 19.02.2016 г. № 3686/6/99-95-42-01-16-01, от 23.02.2016 г. № 3914/6/99-95-42-01-16-01, от 22.07.2016 г. № 15913/6/99-99-15-03-02-15.

В частности, в письме ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15913/6/99-99-15-03-02-15 подчеркивалось, что определение сумм налогового кредита по НДС по кассовому методу в случае осуществления плательщиком НДС перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ операций является обязанностью плательщика НДС, а не его правом.

Кассовый метод распространяется только на поставщиков товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. А вот те плательщики, которые приобретают указанные товары/услуги для использования в своей деятельности и не осуществляют их дальнейшей поставки, формируют свой налоговый кредит в общеустановленном порядке по правилу "первого события" на основании полученных ими налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

При одновременном осуществлении налогоплательщиком операций по поставке товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, и других товаров/услуг кассовый метод определения налоговых обязательств по НДС не применяется к таким другим операциям.

Налоговый кредит по кассовому методу определяется такими плательщиками как по операциям по приобретению непосредственно товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, так и тех товаров/услуг, которые используются для осуществления операций по их поставке.

В случае приобретения товаров/услуг, которые не предназначены для использования в операциях по поставке товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, кассовый метод определения налогового кредита по НДС не применяется.

В случае приобретения товаров/услуг, которые одновременно предназначены как для обеспечения выполнения операций по поставке товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, так и для осуществления других операций, кассовый метод определения налогового кредита по НДС применяется исключительно в части, пропорциональной объему поставки товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

С деталями применения "угольной" льготы вы можете также ознакомиться в публикациях "Угольная" льгота по НДС: практические ситуации" и "Кассовый" метод по операциям с углем: нюансы процедуры".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 922Закон Украины "О публичных закупках" от 25.12.2015 г. № 922-VIII.

3. Порядок № 21 – Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua