Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Декларация по налогу на прибыль: резерв сомнительных долгов
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

До 01.01.2017 г. из-за некорректных формулировок в НКУ возникали проблемы с отражением в учете по налогу на прибыль расходов по безнадежной дебиторской задолженности. Теперь эту некорректность исправили, но некоторые проблемы все же остались. В данной статье расскажем о том, как показать в декларации расходы, связанные со списанием безнадежной задолженности.

Кто обязан создавать резерв сомнительных долгов

Начнем с того, что предприятия обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов (РСД). Это следует из п. 7 П(С)БУ 10, п. 2.8 раздела ІІ П(С)БУ 25, что подтвердил Минфин в письме от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057.

Исключение составляют только лица, указанные в пп. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25, в частности:

1) юридические лица – плательщики единого налога 3 группы (п. 44.2 НКУ, пп. 3 п. 291.4 НКУ);

2) юридические лица, которые соответствуют критериям микропредпринимательства, то есть юридические лица, у которых (ч. 3 ст. 55 ХКУ):

– среднеучетное количество работников за отчетный год не превышает 10 человек;

– годовой доход не превышает сумму, эквивалентную 2 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу Нацбанка.

Эти лица по нормам п. 8 разд. І П(С)БУ 25 могут включать в итог баланса текущую дебиторскую задолженность в фактической сумме.

Причем для тех лиц, которые обязаны создавать РСД, ошибки при его расчете могут быть чреваты санкциями.

В частности, это может свидетельствовать о ведении бухучета с нарушением установленного порядка. За данное нарушение ст. 1642 КоАП предусмотрен административный штраф в размере от 8 до 15 нмдг, то есть от 136 до 255 грн. В то же время применить этот штраф к обычным субъектам хозяйствования практически невозможно, поскольку налагают его органы Государственной аудиторской службы Украины, а они осуществляют контроль за использованием и сохранностью государственных финансовых ресурсов (ст. 2341 КоАП).

Искажение показателей финансовой отчетности за счет неначисления (некорректного начисления) РСД можно трактовать как предоставление недостоверных статистических наблюдений. За это нарушение предусмотрен штраф по ст. 1863 КоАП в размере от 10 до 15 нмдг (от 170 до 255 грн). Налагают его органы государственной статистики (ст. 2443 КоАП).

Кроме того, с 01.01.2015 г. налоговый учет непосредственно связан с бухгалтерским, в связи с чем за "резервные" нарушения могут наложить административный штраф по ст. 1631 КоАП как за нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета в размере от 5 до 10 нмдг (от 85 до 170 грн). Налагают эти штрафы налоговики (ч. 1 ст. 255 КоАП).

Отметим также, что сейчас налоговики не возражают против включения в расходы безнадежной задолженности и в той ситуации, когда РСД не создавался (см. разъяснение из раздела 102.13 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ). Хотя до 01.01.2017 г. налоговики незаконно отмечали, что без создания РСД безнадежную дебиторскую задолженность нельзя включить в налоговые расходы (см., в частности, письмо Главного управления ГФС в г. Киеве от 15.12.2015 г. № 18967/10/26-15-15-03-11).

В чем была проблема

Проблема со списанием безнадежной задолженности возникала у высокодоходных плательщиков налога на прибыль, которые проводят корректировки финансового результата до налогообложения на сумму разниц из НКУ (пп. 134.1.1 НКУ).

По действовавшим до 01.01.2017 г. правилам, налогоплательщики с годовым доходом более 20 млн. грн учитывали резерв сомнительных долгов (РСД) так:

1) увеличивали финансовый результат на сумму расходов (пп. 139.2.1 НКУ):

– на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

– от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ, сверх суммы РСД;

2) уменьшали финансовый результат до налогообложения на сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финансовый результат в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 139.2.2 НКУ).

При этом в правилах п. 139.2 НКУ была допущена логическая ошибка. В соответствии с ними финансовый результат фактически уменьшался только на сумму расходов от списания безнадежной дебиторской задолженности, соответствующей признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ, которая превысила сумму РСД. Так эту норму интерпретировали и налоговики (см. письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5390/6/99-99-19-02-02-15, от 18.04.2016 г. № 8696/6/99-99-19-02-02-15, от 15.06.2016 г. № 13372/6/99-99-15-02-02-15, № 13363/6/99-99-15-02-02-15, от 29.12.2016 г. № 28474/6/99-99-15-02-02-15, № 28470/6/99-99-15-02-02-15, от 23.12.2016 г. № 27816/6/99-99-15-02-02-15, от 11.01.2017 г. № 273/6/99-99-15-02-02-15, от 06.02.2017 г. № 2110/6/99-99-15-02-02-15).

Теперь данную некорректность исправили.

Новые правила учета РСД

Как и раньше, малодоходные плательщики налога на прибыль отражают в прибыльном учете операции по безнадежной дебиторской задолженности и РСД исключительно по бухгалтерским правилам. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо Главного управления ГФСУ в Ривненской области от 03.01.2017 г. № 1/10/17-00-12-02-10).

А вот правила прибыльного учета для высокодоходных плательщиков изменились. С 01.01.2017 г. согласно пп. 139.2.1 НКУ финансовый результат увеличивается на сумму расходов:

– на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

– от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД.

Причем в этой норме не уточняется, что под дебиторской задолженностью понимается задолженность, которая не соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ. Поэтому увеличивающая корректировка распространяется на любую дебиторскую задолженность, в том числе и соответствующую признакам из пп. 14.1.11 НКУ. Таким образом, исключаются расходы, отраженные при списании дебиторской задолженности в бухгалтерском учете.

В соответствии с пп. 139.2.2 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму:

– корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

– списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ. Благодаря этой корректировке вся сумма дебиторской задолженности, которая соответствует критериям из пп. 14.1.11 НКУ, уменьшает финансовый результат. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4488/6/99-99-15-02-02-15).

Надежный сервис для подготовки и представления отчетности REPORT от ЛИГА:ЗАКОН – без установки и обновлений, с актуальными формами и подсказками. Помогает просто и быстро формировать и представлять отчеты, регистрировать налоговые накладные. Персональный консультант поможет работать в сервисе. Действует одна лицензия для пяти предприятий, работает 24/7.

Что относят к безнадежной дебиторской задолженности

Согласно подкорректированным с 01.01.2017 г. правилам пп. 14.1.11 НКУ к безнадежной задолженности относят задолженность, которая соответствует одному из следующих признаков:

а) задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности;

б) просроченная задолженность умершего физического лица, при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;

в) просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, объявлены умершими;

г) задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, состоящих с таким кредитором в трудовых отношениях, и лиц, состоявших с таким кредитором в трудовых отношениях, и период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает трех лет (ранее уточнения о сроке пребывания дебитора в трудовых отношениях не было. И получалось, что задолженность любых лиц, состоявших когда-либо с кредитором в трудовых отношениях, не подпадает под признаки безнадежной дебиторской задолженности из пп. 14.1.11 НКУ);

ґ) просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физических лиц – задолженность, которая не превышает 25 % минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц);

д) актив в виде корпоративных прав или не долговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен в качестве юридического лица в связи с его ликвидацией;

е) сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года;

є) просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная в результате недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности;

ж) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

з) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных в качестве юридических лиц в связи с их ликвидацией.

Между тем, контролеры выдвигают дополнительные требования в части признания дебиторской задолженности безнадежной.

Так, применительно к задолженности, по которой истек срок исковой давности (пп. "а" пп. 14.1.11 НКУ), налоговики придерживаются позиции, что она может относиться к безнадежной, только если соответствующие мероприятия по ее взысканию не привели к положительным результатам (см. письма ГФСУ от 19.07.2016 г. № 15514/6/99-99-15-02-02-15, от 25.08.2016 г. № 18464/6/99-99-15-02-02-15, от 29.12.2016 г. № 28480/6/99-99-15-02-02-15, от 06.04.2017 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-15, от 20.04.2017 г. № 8387/6/99-99-15-02-02-15, от 21.04.2017 г. № 8490/6/99-99-15-02-02-15).

Мероприятиями по взысканию задолженности, по мнению налоговиков, могут быть предоставление претензий должнику, обращение в суд, подача заявления на банкротство должника (см. письмо ГФСУ от 20.04.2017 г. № 8387/6/99-99-15-02-02-15).

В отношении задолженности, указанной в пп. "є" пп. 14.1.11 НКУ, контролеры отмечают, что в случае отсутствия имущества у должника – юридического лица для полного погашения задолженности признание такой задолженности безнадежной возможно при условии, что осуществленные исполнителем в соответствии с Законом № 1404 мероприятия по розыску такого имущества оказались безрезультатными, а другое имущество у должника отсутствует, что подтверждается постановлением государственного исполнителя о возврате исполнительного документа в порядке и на условиях, определенных Законом № 1404 (см. письма ГФСУ от 19.07.2016 г. № 15514/6/99-99-15-02-02-15, от 09.03.2017 г. № 4774/6/99-99-15-02-02-15, от 12.04.2017 г. № 7737/6/99-99-15-02-02-15, от 21.04.2017 г. № 8492/6/99-99-15-02-02-15).

При этом в том случае, когда в постановлении о возврате исполнительного документа установлен срок повторного предъявления для исполнения исполнительного документа, основания для признания задолженности безнадежной отсутствуют (см. ИНК Главного управления ГФСУ в Днепропетровской области от 13.05.2017 г. № 171/ІПК/04-36-12-32-20).

По задолженности, признаваемой безнадежной в соответствии с требованиями пп. "з" пп. 14.1.11 НКУ, налоговики настаивают на наличии постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом, принятой в судебном заседании при участии сторон, или прекращении юридического лица, что подтверждается записью о государственной регистрации прекращения юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований (см. письма ГФСУ от 09.03.2017 г. № 4676/6/99-99-15-02-02-15, Главного управления ГФС в г. Киеве от 04.10.2016 г. № 21581/10/26-15-12-05-11).

Для отнесения задолженности к безнадежной, которая соответствует признаку, установленному пп. "ґ" пп. 14.1.11 НКУ, срок просрочки которой составляет свыше 180 дней, по мнению контролеров, следует обеспечить соблюдение одновременно следующих требований (см. письмо ГФСУ от 29.12.2016 г. № 28480/6/99-99-15-02-02-15):

– бесспорность требований соответствует требованиям Закона № 2343;

– размер таких требований не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве.

Для определения размера совокупных требований может учитываться сумма задолженности должника по всем договорам с таким должником.

1

Условие:

Предприятие с годовым доходом свыше 20 млн. грн сформировало РСД на сумму 50000 грн, списания дебиторской задолженности в учете не было.

Решение:

В бухгалтерском учете в этом случае делают корреспонденцию: Дт 944 Кт 38 – на сумму 50000 грн.

Как это отразится в приложении РІ – показано на Рис. 1.

Рис. 1. Фрагмент заполнения приложения РІ.

2

Условие:

Предприятие с годовым доходом свыше 20 млн. грн списывает безнадежную дебиторскую задолженность с истекшим сроком давности за поставленные товары на сумму 24000 грн (в т. ч. НДС – 4000 грн) за счет созданного РСД. Задолженность соответствует критериям из пп. "а" пп. 14.1.11 НКУ).

Решение:

В этом случае в бухгалтерском учете будет сделана корреспонденция: Дт 38 Кт 361 – на сумму 24000 грн. Как это отразится в приложении РІ – показано на Рис. 2.

Рис. 2. Фрагмент заполнения приложения РІ.

3

Условие:

Допустим, что в примере 2 задолженность только частично списывается за счет РСД (на сумму 10000 грн).

Решение:

Тогда в бухгалтерском учете будет сделана корреспонденция: Дт 38 Кт 361 – на сумму 10000 грн, Дт 944 Кт 361 – на сумму 14000 грн. Как это отразится в приложении РІ – показано на Рис. 3.

Рис. 3. Фрагмент заполнения приложения РІ.

4

Условие:

Предположим, что в примере 2 РСД не создавался и задолженность полностью включается в расходы.

Решение:

В бухгалтерском учете в этом случае делают корреспонденцию: Дт 944 Кт 361 – на сумму 24000 грн. Как это отразится в приложении РІ – показано на Рис. 4.

Рис. 4. Фрагмент заполнения приложения РІ.

Также на тему "прибыльной" декларации читайте статьи:

"Декларация по налогу на прибыль за полугодие: главные новации";

"Декларация по налогу на прибыль: операции с непроизводственными необоротными активами";

"Декларация по налогу на прибыль: операции переоценки необоротных активов";

"Декларация по налогу на прибыль: ускоренная амортизация";

"Декларация по налогу на прибыль: "переходящие" доходы и расходы".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. КоАП Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

3. ХКУХозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

4. Закон № 1404Закон Украины "Об исполнительном производстве" от 02.06.2016 г. № 1404-VIII.

5. Закон № 2343Закон Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом" от 14.05.92 г. № 2343-XII.

6. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

7. П(С)БУ 25 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua