Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Маркетинговые услуги: налоговый учет
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

Маркетинг в современных условиях – это необходимый инструмент любого успешного бизнеса. Некоторые компании используют маркетинговые услуги и в целях оптимизации налогообложения. В связи с этим в данной статье мы расскажем о налоговом и бухгалтерском учете таких услуг.

Определение маркетинга

Согласно пп. 14.1.108 НКУ маркетингом считаются услуги, обеспечивающие функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого налогоплательщика.

В упомянутой норме к маркетинговым услугам относятся в том числе услуги:

– по размещению продукции плательщика налога в местах продажи;

– по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи;

– по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).

Представители налоговых органов ранее отмечали, что в маркетинг также входит мерчандайзинг (merchandising) – один из видов маркетинга, способствующий интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала (см. ОНК № 123, письмо ГНАУ от 28.01.2010 г. № 806/6/23-4016/40, статью "Мерчандайзинг: учет у производителя, торговца и дистрибьютора").

Контролеры причисляют к маркетингу также мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения) в пользу третьих лиц (организаций, приобретающих товары у поставщика и осуществляющих их сбыт (дистрибьюторы)). Об этом говорилось, в частности, в ОНК № 123 и письмах ГНСУ от 21.12.2012 г. № 7540/0/61-12/15-3115, от 31.12.2012 г. № 8239/0/61-12/15-3115, Миндоходов от 05.12.2013 г. № 6344/І/99-99-19-03-02-14, ГФСУ от 23.12.2014 г. № 9397/6/99-99-19-03-02-15, от 30.12.2016 г. № 28731/6/99-99-15-02-02-15.

Речь идет о следующих премиях (бонусах):

– за досрочную уплату дебиторской задолженности;

– за выполнение плана закупок товаров поставщика;

– за точность закупочных прогнозов;

– за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.

В письме Миндоходов от 05.12.2013 г. № 6344/І/99-99-19-03-02-14 к мотивационным выплатам были отнесены также дополнительные скидки на товар (ретроскидки).

В то же время упомянутые мотивационные выплаты имеют двойственную природу. С одной стороны, они не попадают в общеправовое определение услуг, поскольку в данном случае не оказывается услуга, потребляемая в процессе выполнения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 ГКУ). Ведь мотивационные выплаты полагаются за соблюдение продавцом определенных условий, а не оказание каких-то действий, результаты которых потребляются заказчиком.

С другой стороны, такие действия вполне вписываются в налоговое определение услуг из пп. 14.1.185 НКУ, в котором под ними подразумевается:

любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и иные нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или проведения определенной деятельности.

Из приведенного в пп. 14.1.108 НКУ определения маркетинговых услуг можно понять, что в них, скорее, попадают "общеправовые" услуги, которые потребляются в процессе выполнения определенных действий. И вряд ли заказчик сможет представить какой-либо первичный документ, из которого будет следовать, что, к примеру, досрочная оплата продукции дистрибьютором подтверждает факт получения услуг по продвижению товара на рынке от другого лица.

Поэтому безопаснее к маркетинговым услугам относить все же те мотивационные выплаты, которые потребляются в процессе выполнения определенного действия.

В письме Миндоходов от 26.02.2014 г. № 4132/5/99-99-19-03-02-16 было подтверждено, что в состав маркетинговых входят также услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах), в частности услуги по продвижению сайта (SEO, SMM и контекстная реклама).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Отдельные корректировки финансового результата до налогообложения на стоимость маркетинговых услуг в НКУ не предусмотрены. Это подтверждают и налоговики (письмо ГФСУ от 02.03.2016 г. № 4539/6/99-99-19-02-02-15).

Между тем на маркетинговые услуги распространяются общие корректировочные нормы. В частности, высокодоходные плательщики налога на прибыль (с годовым доходом свыше 20 млн грн) увеличивают финансовый результат до налогообложения:

1) на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над ценой, определенной по принципу "вытянутой руки", при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (пп. 140.5.2 НКУ);

2) на сумму 30 % стоимости услуг (кроме операций, признанных контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ), приобретенных у:

– неприбыльных организаций, включенных в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого приобретения, кроме случаев, когда сумма стоимости услуг, приобретенных у таких организаций, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года (80000 грн);

– нерезидентов (в том числе связанных лиц – нерезидентов), зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ (включенных в Перечень № 977-р).

Эти требования не применяются налогоплательщиком, если операция не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается плательщиком налога по ценам, определенным по принципу "вытянутой руки", в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без представления отчета.

Малодоходные плательщики налога на прибыль, которые не проводят корректировки финансового результата до налогообложения, отражают маркетинговые услуги исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

Относительно состава первичных документов, подтверждающих расходы на маркетинг, налоговики сейчас не высказывают четкой позиции и отмечают, что они должны составляться согласно требованиям бухгалтерского учета (см. письмо ГФСУ от 30.12.2016 г. № 28731/6/99-99-15-02-02-15, индивидуальную налоговую консультацию ГФСУ от 07.08.2017 г. № 1514/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В индивидуальной налоговой консультации офиса крупных плательщиков ГФСУ от 13.06.2017 г. № 614/ІПК/28-10-01-03-11 налоговики заметили, что для учета расходов на маркетинговые услуги, в том числе мотивационные выплаты, при исчислении объекта налогообложения необходимо соблюсти следующие условия:

– подтвердить непосредственную связь таких расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика;

– подтвердить расходы первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и другими документами, установленными разд. II НКУ.

Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 996. Важно также, чтобы в этих документах четко просматривался состав и объем приобретенных услуг.

Ранее в судебных решениях приводился такой пакет документации, необходимой для отражения расходов на маркетинг в учете:

1) приказ по предприятию с обоснованием необходимости проведения маркетинговых исследований (например, в связи с выходом на рынок нового вида продукции), с указанием периода их проведения, территории, названия вида продукции, категории потенциальных потребителей и т. п.;

2) план мероприятий по распространению определенного вида продукции;

3) договор на проведение маркетинговых исследований, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства. В разделе "Предмет договору" желательно указать конкретный вид маркетинговых исследований, цель их проведения, регион и т. п., а также направления и объекты маркетинговых исследований, в частности следующие:

– исследование спроса на определенную продукцию и сведений о возможных потребителях;

– изучение потенциальных возможностей осуществления операций купли-продажи объекта маркетинговых исследований на определенной территории;

– исследование необходимого объема продажи и поиск покупателей;

– изучение потребностей и эффективности проведения рекламной кампании в отношении данной продукции.

В договоре имеет смысл также предусмотреть условие о том, что результат маркетинговых исследований оформляется актом приема-передачи услуг и письменным отчетом.

Подтверждением фактического получения маркетинговых услуг, по мнению судей, могут быть, в частности (но не исключительно), следующие документы:

– акт приема-передачи услуг или другой документ, подтверждающий фактическое предоставление таких услуг;

– отчет о проведении маркетинговых исследований, в котором должны быть изложены результаты исследований и предоставлены рекомендации заказчику.

Стоит также учесть, что налоговики при проверках обычно анализируют, предоставлялись ли фактически маркетинговые услуги. На этом основании зачастую исключают из расходов маркетинговые услуги, приобретенные у фирм-"транзитеров".

Подтвердить правомерность включения маркетинговых услуг в состав расходов и налогового кредита по договорам с фиктивными предприятиями в судебных инстанциях крайне сложно. При этом принцип "предприятие не отвечает за действия контрагента" в большинстве случаев суды не используют, руководствуясь рекомендациями ВАСУ относительно необходимости подтверждения реальности операций (см. в частности, информационные письма ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10, от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11, письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11).

Проблемы могут возникнуть также у тех предприятий, которые при наличии соответствующего персонала получали аналогичные услуги от иных лиц. Поэтому рискованным представляется приобретение маркетинговых услуг у сторонних лиц, если в штате предприятия предусмотрена соответствующая должность и, тем более, у тех лиц, которые занимают соответствующие должности, по совместительству являясь частными предпринимателями.

НДС

По маркетинговым услугам субъект хозяйствования на общих основаниях имеет право на налоговый кредит по НДС (п. п. 198.1 – 198.3 НКУ). Причем налоговики подтверждают такое право и применительно к маркетинговым расходам комиссионера (см. письмо ГФСУ от 02.03.2016 г. № 4539/6/99-99-19-02-02-15).

В гр. 3.3 "Код послуги згідно з ДКПП" налоговой накладной, оформленной на услуги маркетинга, могут быть указаны такие коды:

– "послуги консультаційні щодо керування маркетингом" (код 70.22.13);

– "послуги щодо прямого маркетингу та адресного розсилання" (код 73.11.12);

– "послуги щодо розробляння рекламного дизайну та рекламних концепцій" (код 73.11.13);

– "послуги щодо досліджування ринку, інші"(код 73.20.19).

Если расходы на маркетинг несет дистрибьютор (дилер) и ему их компенсирует производитель, то первый оформляет на сумму компенсации понесенных расходов налоговую накладную. В гр. 2 "Номенклатура товарів/послуг продавця" этой налоговой накладной можно указать "відшкодування послуг щодо..." и привести в гр. 3.3 налоговой накладной тот же код услуг, который был указан в налоговой накладной, оформленной на дистрибьютора (дилера).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на маркетинг включают в расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16). Такие расходы отражаются на счете 93 "Расходы на сбыт" и списываются на финансовые результаты в периоде понесения.

Условие:

Дистрибьютор оплатил услуги маркетинга на сумму 18000 грн (в т. ч. НДС – 3000 грн). Согласно условиям договора стоимость этих услуг компенсирует производитель.

Решение:

Учет данных операций приведем в таблице.

Таблица

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма,
грн

Учет у дистрибьютора

1

Отражены расходы, понесенные на маркетинг

93

685

15000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

685

3000,00

3

Оплачены маркетинговые услуги

685

311

18000,00

4

Отражен доход от компенсации услуг производителем

377

719

18000,00

5

Начислены налоговые обязательства по НДС

719

641/НДС

3000,00

6

Получена компенсация услуг от производителя

311

377

18000,00

Учет у производителя

7

Отражена компенсация расходов на маркетинг дистрибьютору

93

685

15000,00

8

Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

685

3000,00

9

Выплачена компенсация расходов на маркетинг дистрибьютору

685

311

18000,00

Также на эту тему читайте статью "Маркетинговые услуги от нерезидента: особенности валютного регулирования и учета".

1. ГКУГражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Закон № 996Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

5. Перечень № 977-р – Перечень государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, приведенный в приложении к распоряжению Кабмина от 16.09.2015 г. № 977-р.

6. ОНК № 123 – Обобщающая налоговая консультация относительно отнесения расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 123.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua