Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Отпускные без резерва: чем это чревато и можно ли "спасти" расходы?
Юрий Цыганок, сертифицированный специалист IAS IPFM, САР, руководитель бухгалтерского направления, ЛІГА:ЗАКОН

В редакцию поступил вопрос читателя: "В 2017 году мы выплачивали отпускные за прошлые периоды. Но поскольку до 2015 года резерв отпусков не формировался, то эти отпускные не попали в расходы, а скорректировали счет 44 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухучете. Существует ли способ показать их в расходах бухгалтерской справкой, например через уточнение, как исправление ошибки 2015 года?".

Подобный вопрос сейчас задают многие бухгалтеры, которые на протяжении многих лет игнорировали нормы о создании обеспечения на выплату отпусков. Что ж, давайте разберемся, можно ли выйти из данной ситуации без потерь.

Кто и зачем должен был создавать обеспечение (резерв) на выплату отпусков?

Вопрос "Зачем создавать?" по-прежнему нередко звучит на бухгалтерских семинарах и форумах, поэтому вначале ответим на него, а потом уже перейдем к последствиям: "Что будет, если не создавали?".

Строго говоря, императивной норме "обеспечения создаются" в п. 13 П(С)БУ 11 уже больше 15 лет. До конца 2002 года там было написано "обеспечения могут создаваться". И только микропредприятиям*, начиная с 2011 года, было разрешено не создавать обеспечения будущих расходов и платежей, в частности, на оплату будущих отпусков работникам (см. п. 8 разд. I П(С)БУ 25 в редакции приказа Минфина от 24.01.2011 г. № 25).

* До 2018 года к категории "микро" согласно ст. 55 ХКУ относились предприятия, у которых среднее количество работников за отчетный год не превышало 10 человек и сумма годового дохода не превышала сумму, эквивалентную 2 млн евро по среднегодовому курсу НБУ. Начиная с 2018 года, для целей финансовой отчетности применяется уже другая классификация предприятий, установленная ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете.

Однако исторически так сложилось, что исполнению требований налогового законодательства у нас всегда уделяли больше внимания, чем соблюдению бухгалтерских стандартов. Любые разговоры о том, что создание обеспечения на оплату отпусков обеспечивает большую достоверность финансовой отчетности, ведь право на оплачиваемый отпуск уже заработано работниками, и под это будущее обязательство, которое, наверняка, наступит, надо создавать резерв (п. 14 П(С)БУ 11)*, и о том, что расходы более равномерно распределяются по году, – все эти аргументы разбивались о стену прагматизма: зачем усложнять себе жизнь дополнительными расчетами, если расходы на создание обеспечения нельзя отразить в налоговом учете?

* Более того, параграф 11 МСБУ 37 предполагает, что такие начисления, как отпускные выплаты, могут не резервироваться, а отражаться в балансе по одной статье с текущими обязательствами. Но такая мысль кажется большинству отечественных бухгалтеров уж слишком крамольной, поэтому развивать ее в рамках данной статьи не будем.

Такая ситуация с соблюдением стандартов бухучета продолжалась вплоть до начала 2015 года, когда разд. III НКУ был изложен в новой редакции и налог на прибыль привязали к бухгалтерскому учету.

И тогда вдруг оказалось, что, в отличие от других обеспечений будущих расходов, создание и использование обеспечения (резерва) на оплату отпусков работникам не требует проведения налоговых корректировок финансового результата (п. 139.1 НКУ). То есть оказалось, что создавать "отпускное" обеспечение теперь выгодно, т. к. это напрямую уменьшает финансовый результат до налогообложения и, соответственно, объект налогообложения. Причем равномерно в течение года, не дожидаясь сезона массовых отпусков.

Чем чревато несоздание обеспечения (резерва) на оплату отпусков?

Итак, как мы уже разобрались, с одной стороны, создание резерва является обязанностью предприятия (кроме микропредприятий). С другой стороны, поскольку НЕсоздание отпускного обеспечения и отнесение отпускных напрямую в расходы в периоде начисления является ошибкой в бухучете (вспоминаем, норма ведь императивная, права выбора не оставляет), то оно приводит и к ошибке при начислении налога на прибыль. Большую часть года расходы занижены, и, как следствие, налог на прибыль завышен, а в сезон массовых отпусков все резко наоборот. А это уже создает определенные риски доначисления и санкций для плательщиков, прежде всего для тех, которые представляют декларацию ежеквартально (особенно, если документальная проверка придет после подачи декларации за три квартала).

Понятно, что по году расходы должны более или менее выровняться и налоговики при составлении акта обязаны соблюдать п. 86.10 НКУ относительно отражения не только занижения, но и завышения налоговых обязательств. Но хуже то, что они иногда утверждают, что начисление отпускных без предварительного начисления резерва не дает права на отнесение отпускных в состав расходов.

Очевидно, что такое утверждение никак не согласуется со стандартами бухгалтерского учета. Ведь расходы по определению – уменьшение экономических выгод в виде уменьшения активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1). Начисление отпускных – не что иное, как увеличение обязательств по расчетам с сотрудниками, и должно отражаться в расходах. А утверждения некоторых проверяющих, что оно якобы должно отражаться "за счет прибыли" (бухгалтеры со стажем еще помнят такую формулировку из старого законодательства по налогу на прибыль), не основаны ни на одной норме П(С)БУ.

Но лишний раз идти в суд мало кому хочется, поэтому до подобных споров лучше не доводить и обеспечение (резерв) все же создавать.

Можно ли "спасти" расходы, если выплатили отпускные за прошлые годы, когда не создавали резерв?

К ответу на данный вопрос мы склонны подходить с долей осторожности. Как уже выяснили, несоздание обеспечения (резерва) на оплату отпусков являлось ошибкой. А согласно П(С)БУ 6 исправление ошибок, влияющих на нераспределенную прибыль, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, в котором обнаружена ошибка (запись Дт 44 – Кт 471 на основании бухгалтерской справки). Понятно, что такая корректировка не влияет на состав расходов отчетного периода, в котором исправляется ошибка, а значит, и не уменьшает налог на прибыль.

А вариант исправления ошибок путем подачи исправленной финансовой отчетности за прошедший период не предусмотрен в П(С)БУ 6. И даже если попытаться это сделать, а потом на ее основе составить уточняющую декларацию по налогу на прибыль за такой период – налоговики, скорее всего, откажутся ее принять, ссылаясь на нарушение того же П(С)БУ 6 (ведь декларация по налогу на прибыль основана прежде всего на данных финансовой отчетности, ошибки в которой исправляются в периоде выявления).

В качестве последней соломинки можно было бы попытаться использовать приложение ВП к текущей декларации, но и здесь с высокой долей вероятности мы столкнемся с возражениями, что если ошибка в исчислении налога на прибыль связана с ошибкой в определении финансового результата до налогообложения в финансовой отчетности, то и исправлять ошибку необходимо прежде всего в финотчетности, а потом уже на основании нее в декларации. А П(С)БУ 6 не предусматривает исправления ошибок в финотчетности задним числом. Круг замкнулся.

Честно говоря, не хотелось бы завершать статью на пессимистической ноте. Но соотношение норм П(С)БУ 6 и разд. III НКУ таково, что любой из предложенных вариантов не выглядит убедительно. При этом следует помнить о том, что исправление ошибки в отчетности за уже проверенный период является для налоговиков основанием для проведения внеплановой документальной проверки. Так что закончим немного по-философски: наиболее разумным будет не бередить прошлое, а просто соблюдать все требования в настоящем.

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ХКУХозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

3. Закон о бухучетеЗакон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

5. П(С)БУ 6 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах", утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137.

6. П(С)БУ 11 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

7. П(С)БУ 25 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.

8. МСБУ 37Международный стандарт бухгалтерского учета 37 "Обеспечения, условные обязательства и условные активы".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua