Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Налоговый учет ценных бумаг: общие правила
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

В порядок обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами периодически вносятся уточняющие правки. И хотя в 2018 году изменений не произошло, мы решили напомнить основные правила налогового учета любых ценных бумаг.

Корректировки финрезультата

Малодоходными плательщиками налога на прибыль (с годовым доходом ниже 20 млн грн), которыми не проводятся корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на сумму разниц, указанных в НКУ, отражаются операции с ценными бумагами исключительно на основании данных бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ).

Высокодоходными плательщиками проводятся корректировки финансового результата, предусмотренные в п. 141.2 НКУ, в частности:

1) увеличивается финансовый результат до налогообложения (пп. 141.2.1 НКУ):

– на сумму отрицательного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

– на сумму отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

2) уменьшается финансовый результат до налогообложения на сумму положительного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.2 НКУ).

Таким образом, за счет проведенных корректировок "бухгалтерский" финансовый результат от операций продажи ценных бумаг исключается из объекта налогообложения.

Одновременно проводятся корректировки на сумму "налогового" финансового результата. Для этого определяется общая сумма прибыли или убытка от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах.

При этом для целей налогового учета сам финансовый результат по каждой операции продажи или иного отчуждения ценных бумаг рассчитывается по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (пп. 141.2.3 НКУ). На это в свое время обращали внимание и налоговики (см., в частности, письмо ГФСУ от 06.12.2016 г. № 26639/6/99-99-15-02-02-15).

Отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета ценных бумаг состоят только в порядке переноса отрицательного общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг.

Так, в соответствии с пп. 141.2.4 НКУ если по результатам отчетного периода получен отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма убытков от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах, превышает общую сумму прибылей от таких операций), сумма такого отрицательного значения общего финрезультата уменьшает общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов, которые следуют за налоговым (отчетным) периодом возникновения указанного отрицательного значения финрезультата.

Если по результатам отчетного периода налогоплательщиком получен положительный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма доходов от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг превышает общую сумму убытков от таких операций с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах), сумма положительного общего финрезультата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг увеличивает финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода (пп. 141.2.5 НКУ).

Таким образом, в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствует отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг за отчетный и предыдущий период, и нет операций корректировки, предусмотренных ст. 39 НКУ, прибыль по операциям с ценными бумагами, отраженная по данным бухгалтерского учета, совпадет с налоговой прибылью. То есть в приложении РІ к стр. 03 РІ налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий будут равны показатели, отраженные в:

– стр. 4.2.2 "Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)" и

– стр. 4.1.4 ЦП "Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій та/або від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)".

Но! Возможны нюансы, связанные с особым подходом налоговиков к налогообложению некоторых операций. Например, контролеры считают, что если на дату возврата покупателем ценных бумаг согласно дополнительному договору состоялся переход права собственности на такие ценные бумаги, то возврат рассматривается как их отчуждение, и по этим операциям осуществляется корректировка финансового результата до налогообложения по общим правилам, установленным п. 141.2 НКУ (письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15). В то же время в бухгалтерском учете в таком случае уменьшается доход продавца, а не возникает доход у покупателя.

Между тем положения п. 141.2 НКУ (нормы о корректировках и учете отдельного финрезультата) не распространяются на (пп. 141.2.6 НКУ):

1) операции налогоплательщиков по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ценных бумаг собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ценных бумаг;

2) операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ценными бумагами, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;

3) операции с деривативами.

В указанных случаях для целей налогообложения финансовый результат определяется исключительно на основании бухгалтерского учета.

Приложение ЦП

Порядок отражения операций с ценными бумагами в учете по налогу на прибыль детализирован в приложении ЦП к стр. 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП приложения РІ.

Из формы этого приложения следует, что расчет финансового результата ведется отдельно по операциям с:

1) акциями, в том числе с акциями корпоративных инвестиционных фондов;

2) облигациями предприятий, в том числе:

– целевыми облигациями предприятий, выполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства;

– облигациями внутренних государственных займов;

– облигациями внешних государственных займов;

– облигациями местных займов;

– облигациями международных финансовых организаций;

– ипотечными облигациями;

3) инвестиционными сертификатами;

4) сертификатами фонда операций с недвижимостью;

5) сберегательными (депозитными) сертификатами;

6) другими видами ценных бумаг.

По каждому виду этих ценных бумаг определяется:

– доход от продажи и других способов отчуждения ценных бумаг (стр. 01 приложения ЦП);

– расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (стр. 02 приложения ЦП).

При этом налогоплательщиками учитывается сумма:

– самостоятельной корректировки доходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 01.12 ТЦ приложения ЦП);

– пропорциональной корректировки доходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 01.13 приложения ЦП);

– самостоятельной корректировки расходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 02.12 ТЦ приложения ЦП);

– пропорциональной корректировки расходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 02.13 приложения ЦП).

Полученный результат уменьшается также на:

1) отрицательное значение финансового результата по операциям с ценными бумагами предыдущего отчетного года (стр. 03 приложения ЦП);

2) отрицательный общий результат переоценки ценных бумаг, не учтенный в предыдущих налоговых периодах (стр. 04 приложения ЦП).

Расчет последнего показателя вызывает вопросы. По логике в эту строку необходимо включить отрицательный показатель стр. 4.1.3 РІ "Загальний результат переоцінки цінних паперів" приложения ЦП, отраженный в декларации за предыдущий год. Но непонятно, зачем было устанавливать такой сложный порядок учета уценок ценных бумаг со "сдвигом на год". Поэтому заполнение данной строки нуждается в разъяснениях официальных органов. И заинтересованным лицам не мешает получить по этому поводу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

НДС

В соответствии с пп. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по:

– выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашению, выкупу) за

средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную финансовую политику, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы,

– обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в других, чем ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги, корпоративные права, выраженные в других, чем ценные бумаги, формах.

Налог на доходы нерезидентов

В разъяснениях налоговиками подчеркивается, что полученная нерезидентом прибыль от осуществления операций по продаже резиденту Украины ценных бумаг, эмитированных нерезидентом, определенная в соответствии с НП(С)БУ и МСФО, подлежит налогообложению по нормам пп. 141.4.2 НКУ (письмо ГФСУ от 26.04.2017 г. № 9013/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

При выплате прибыли в пользу нерезидента от осуществления операций по продаже ценных бумаг резидентом удерживается налог по ставке 15 %, если иное не установлено правилами международного договора. При этом прибыль нерезидента от осуществления операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, деривативов или других корпоративных прав рассчитывается согласно правилам бухгалтерского учета (письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24549/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

В то же время прибыль нерезидента от осуществления операций по продаже ценных бумаг другому нерезиденту за пределами территории Украины не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 141.4.2 НКУ. Это подтверждается и налоговиками (разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Также на эту тему читайте статьи:

"Операции по размещению облигаций: учет у эмитента";

"Операции с облигациями: учет у инвестора";

"Операции с векселями: налоговый и бухгалтерский учет";

"Операции по продаже акций: бухгалтерский учет".

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua