Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Переработка давальческого сырья: правовые аспекты и документальное оформление
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Договоры переработки давальческого сырья весьма удобны для сторон. Заказчик получает возможность изготовить продукцию, не имея производственных мощностей, а переработчик – использовать свободные производственные мощности. В данной статье мы рассмотрим правовые основы заключения таких договоров.

Правовые аспекты

На данный момент операции с давальческим сырьем определены только в пп. 14.1.134 НКУ. Согласно указанной норме операция с давальческим сырьем – операция по переработке (обработке, обогащению либо использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции.

При этом давальческим сырьем считается сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции либо ее части их собственнику или по его поручению другому лицу (пп. 14.1.41 НКУ).

Это определение было позаимствовано из Закона № 327, утратившего силу с 01.06.2012. Однако соответствующие правки в НКУ так и не были внесены, в частности, в отношении ссылки на двадцатипроцентный критерий стоимости готовой продукции.

Данным определением (с двадцатипроцентным критерием) следует руководствоваться исключительно в налоговых целях. Причем ориентироваться на него необходимо только в тех случаях, когда в НКУ предусматриваются специальные нормы именно для операций с давальческим сырьем.

Сейчас это относится к:

1) критериям, при соответствии которых плательщики налога на прибыль могут применять нулевую ставку (п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Напомним, что нулевая ставка не может применяться субъектами хозяйствования, осуществляющими производство продукции на давальческом сырье;

2) уплате акцизного налога (п. 212.2, п. 216.5, п. 217.2, пп. 222.1.4, пп. 222.1.5 НКУ);

3) рентной плате за пользование недрами для добычи полезных ископаемых (п. 252.3, п. 252.11 НКУ).

Если же отдельные нормы для обложения давальческих операций отсутствуют, они регламентируются общими правилами, независимо от того, какой процент сырья заказчика (более 20 % или менее) используется в изготовлении продукции из давальческого сырья.

В ГКУ договоры давальческой переработки отдельно не выделяются и регламентируются общими положениями главы 61 "Подряд". Такие договоры относятся к договорам подряда с выполнением работы из материала заказчика (ст. 840 ГКУ).

Исполнитель (переработчик) по договору переработки давальческого сырья выполняет именно работы (а не оказывает услуги). Это влияет на особенности валютного регулирования данных операций (подробнее об этом см. статью "Договоры переработки давальческого сырья с нерезидентами: валютное регулирование").

Ключевой момент при заключении договоров переработки давальческого сырья состоит в том, что право собственности на передаваемые переработчику материалы и изготовленная продукция принадлежат заказчику. В то же время это важно отдельно указать в договоре.

Рис. Схема взаимоотношений в рамках договора на переработку давальческого сырья

Общая схема заключения таких договоров состоит в следующем:

1 – заказчик передает давальческое сырье исполнителю на переработку;

2 – исполнитель передает заказчику готовую продукцию;

3 – заказчик оплачивает исполнителю работы по переработке давальческого сырья.

В соответствии с ч. 2 ст. 840 ГКУ в договоре на переработку давальческого сырья должны быть указаны следующие сведения:

1) нормы расходов материала;

2) сроки возврата остатка материала и основных отходов. То есть по умолчанию считается, что отходы принадлежат заказчику.

Если отходы заказчику не возвращаются, в договоре следует указать условия:

– утилизации отходов по поручению заказчика (договор комиссии или поручения на утилизацию отходов) либо

– перехода права собственности на отходы к переработчику.

В первом варианте (утилизация по поручению заказчика без перехода права собственности на отходы к переработчику) действия по утилизации осуществляются на основании договора комиссии или поручения с заказчиком, в котором оговариваются условия утилизации, в том числе:

– условия компенсации заказчиком понесенных комиссионером (поверенным) расходов на утилизацию;

– возможное вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру (поверенному) за утилизацию или же его отсутствие.

Во втором варианте условия перехода права собственности также фиксируются в договоре. Отходы, имеющие хозяйственную ценность, могут переходить к переработчику по договору купли-продажи за плату или бесплатно, а "нехозяйственные" отходы обычно передаются переработчику бесплатно.

В аналогичном порядке, как правило, оформляются и взаимоотношения по договорам с нерезидентами-заказчиками. Так, если стороны не укажут в договоре, право какой страны подлежит применению к содержанию правовых отношений, будут применяться следующие правила:

– если действует международный договор, заключенный между государствами сторон контракта, будут применяться его нормы (ч. 1 ст. 3 Закона № 2709);

– если такой договор отсутствует, будут применяться особые правила (ч. 3 ст. 32, пп. 7 ч. 1 ст. 44 Закона № 2709), в частности, по договорам переработки будет действовать право государства-подрядчика, то есть при переработке на территории Украины – право Украины (в частности, ГКУ).

3) ответственность подрядчика за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей.

Заказчик может расплатиться с переработчиком помимо денежных средств также давальческим сырьем (материалами) или готовой продукцией. При этом возможны следующие варианты:

– в договоре сразу предусматривается, что расчет проводится сырьем (готовой продукцией). В этом случае имеет место бартерный договор (пп. 14.1.10 НКУ);

– в договоре указан расчет денежными средствами за работу переработчика, а впоследствии стороны договариваются о проведении взаимозачета по обязательствам заказчика в части оплаты работы переработчика с его обязательствами по другому договору купли-продажи сырья (готовой продукции). Такой договор не считается бартерным, поскольку обязательства засчитываются по разным договорам.

Документальное оформление

Поступление давальческого сырья на переработку от заказчика оформляется обычными документами (расходная накладная, товарно-транспортная накладная и т. п.). Кроме того, такую передачу можно оформить актом приема-передачи давальческого сырья. В этих документах желательно указать залоговую стоимость передаваемых материалов.

Операции переработки сырья переработчик оформляет документами, используемыми на предприятии в соответствии с принятой учетной политикой. Так, передачу сырья со склада в производство можно оформить документами, утвержденными приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193, в частности, лимитно-заборной картой (формы № М-8 и М-9, М-28 и М-28а) и накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11).

Учет расходов, понесенных на переработку давальческого сырья, переработчик ведет в регистре, форму которого можно разработать самостоятельно с учетом специфики конкретного производства.

После выполнения работы переработчик обязан представить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток (ч. 1 ст. 840 ГКУ). Кроме того, желательно оформить акт приема-передачи продуктов переработки давальческого сырья и акт выполненных работ. Поскольку упомянутые документы соответствуют признакам первичного документа, они должны содержать все реквизиты, предусмотренные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

Кто является производителем

Из вышеприведенного определения давальческого сырья следует, что производителем считается исполнитель (переработчик) давальческой продукции.

И здесь возникает вопрос, может ли считаться производителем заказчик? Он имеет важное значение, в частности, для целей необходимости применения регистраторов расчетных операций при продаже продукции.

Так, согласно ч. 1 ст. 9 Закона № 265/95 регистраторы расчетных операций и расчетные книжки не применяются при осуществлении торговли продукцией собственного производства (кроме технически сложных бытовых товаров, подлежащих гарантийному ремонту) предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности, кроме предприятий торговли и общественного питания, в случае проведения расчетов в кассах этих предприятий, учреждений и организаций с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных уполномоченным лицом соответствующего субъекта хозяйствования.

Есть основания считать, что заказчик тоже является производителем. Это следует, в частности, из норм пп. 14.1.235 НКУ, согласно которым сельскохозяйственный товаропроизводитель для целей главы 1 разд. XIV настоящего Кодекса — юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, которое занимается производством сельскохозяйственной продукции и/или разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах) и ее переработкой на собственных либо арендованных мощностях, в том числе лично произведенного сырья на давальческих условиях, и осуществляет операции по ее поставке.

Налоговики также относят продукцию, изготовленную на давальческих условиях, к готовой продукции сельхозтоваропроизводителя (см. ИНК ГФСУ от 06.06.2017 г. № 478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 20.07.2017 г. № 1281/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 03.10.2017 г. № 2104/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Согласно п. 83 Классификации № 396 заказчик, который в полном объеме привлекает внешние ресурсы для осуществления процесса трансформации сырья в продукцию, должен быть классифицирован как производитель только в том случае, если он владеет сырьем, которое используется в качестве входных ресурсов к производственному процессу (и таким образом, является собственником конечного продукта).

Тем не менее встречаются разъяснения, в которых налоговики приходили к выводу, что изготовленная продукция для заказчика не считается собственной продукцией (письмо ГНАУ от 14.02.2007 г. № 1440/6/23-8019).

И к тому же контролеры считают, что к продукции собственного производства для целей применения регистраторов расчетных операций относится продукция, которая производится и реализуется самим предприятием в едином технологическом процессе с использованием собственной или наемной рабочей силы (разъяснение из раздела 109.03 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

В письме Минюста от 15.05.2015 г. № 490-0-2-15/8.1 при рассмотрении терминологии "продукция собственного производства" из Закона № 265/95 была дана ссылка на определение "полного технологического цикла производства", указанное в Законе № 481/95. Согласно ст. 1 Закона № 481/95:

Полный технологический цикл производства – совокупность помещений, технологического и другого оборудования, соответствующих технологических процессов, которые обеспечивают переработку сырья в продукцию, готовую для реализации конечному потребителю, а также лабораторий, аккредитованных органами исполнительной власти, уполномоченными в соответствии с законодательством.

Получается, что применительно к заказчику по договору переработки давальческого сырья не выполняются условия отнесения готовой продукции к продукции собственного производства (для целей Закона № 265/95). В связи с этим заказчику при продаже за наличный расчет готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, в предусмотренных законом случаях лучше все же использовать регистратор расчетных операций, не рассчитывая на нормы ч. 1 ст. 9 Закона № 265/95 по освобождению поставок собственной продукции.

Также на эту тему читайте статьи:

 "Переработка давальческого сырья нерезидента на территории Украины: таможенное регулирование";

"Переработка давальческого сырья резидента за пределами территории Украины: таможенное регулирование";

"Переработка давальческого сырья на территории Украины: налоговый и бухгалтерский учет";

"Переработка давальческого сырья нерезидента на территории Украины: налоговый и бухгалтерский учет";

"Переработка давальческого сырья за пределами Украины: налоговый и бухгалтерский учет".

1. ГКУГражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Закон № 996Закон Украины " О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. Закон № 327Закон Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" от 15.09.95 г. № 327/95-ВР (утратил силу с 01.06.2012).

5. Закон № 2709Закон Украины "О международном частном праве" от 23.06.2005 г. № 2709-IV.

6. Закон № 265/95Закон Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

7. Закон № 481/95Закон Украины "О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий" от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

8. Классификация № 396 – Классификация видов экономической деятельности. Методологические основы и пояснения (КВЭД-2010), утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 23.12.2011 г. № 396.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua