Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Договоры комиссии: правовые и документальные вопросы
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Договоры комиссии на продажу – популярный инструмент оформления взаимоотношений между сторонами. Ведь такие договоры позволяют оптимизировать налогообложение у сторон. В настоящем материале рассмотрим правовые и документальные вопросы, связанные с заключением договоров комиссии.

Правовые аспекты

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).

Отличительной особенностью договора комиссии является то, что комиссионер действует от своего имени. Причем в договоре, заключенном между комиссионером и третьим лицом, комитент обычно не указывается (ч. 2 ст. 1016 ГКУ).

Выделяется два вида договоров комиссии:

1. Договор комиссии на продажу товаров. По такому договору комиссионер обязуется по поручению комитента за плату продать товар, принадлежащий комитенту.

Схематично взаимоотношения по таким договорам можно представить таким образом:

Рис. 1. Схема взаимоотношений по договору комиссии на продажу товара

2. Договор комиссии на покупку товаров. По такому договору комиссионер обязуется по поручению комитента за плату купить для него товар у третьего лица.

В данном варианте взаимоотношения сторон будут выглядеть следующим образом:

Рис. 2. Схема взаимоотношений по договору комиссии на покупку товара

Договор комиссии может быть заключен (ч. 1 ст. 1012 ГКУ):

– на определенный срок или без определения срока;

– с определением или без определения территории его выполнения;

– с условием или без условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Существенными условиями договора комиссии являются условия об имуществе, которое комиссионер обязуется продать или купить, и его цене (ч. 3 ст. 1012 ГКУ).

Комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для исполнения обязанности перед третьим лицом (ч. 1 ст. 1016 ГКУ). Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента (ч. 1 ст. 1018 ГКУ).

Таким образом, договор комиссии относится к посредническим договорам на предоставление услуг, и право собственности на имущество, приобретенное для комитента, к комиссионеру не переходит.

Комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Если комиссионер совершил сделку на условиях:

– более выгодных, нежели определенные комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ч. 2 ст.1014 ГКУ);

– менее выгодных – он обязан заплатить комитенту разницу между установленной комитентом ценой и фактической ценой продажи, если не докажет, что не имел возможности продать имущество по согласованной цене, а его продажа по более низкой цене предупредила большие убытки (ч. 3 ст. 1017 ГКУ).

Комитент обязан выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (ч. 1 ст. 1013 ГКУ). Если размер комиссионного вознаграждения не определен – оно выплачивается исходя из обычных цен за такие услуги (ч. 3 ст. 1013 ГКУ). Причем комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение и в том случае, если договор комиссии не был исполнен по причинам, которые зависели от комитента (ч. 4 ст. 1013 ГКУ).

Комиссионер имеет право отчислять причитающиеся ему по договору суммы из всех денежных средств, поступивших к нему для комитента, если другие кредиторы комитента не имеют преимущественного перед ним права на удовлетворение своих требований из денежных средств, принадлежащих комитенту (ч. 1 ст. 1020 ГКУ).

Комиссионер также имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору комиссии (ч. 1 ст. 1024 ГКУ). При этом такие расходы должны быть действительно необходимыми для обеспечения надлежащего исполнения возложенного на комиссионера поручения (расходы по транспортировке, погрузке, разгрузке, хранению товара и пр.). В то же время не подлежат отдельной компенсации общие расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии, например, общехозяйственные расходы (аренда, заработная плата, коммунальные услуги).

Согласно ч. 3 ст. 1016 ГКУ комиссионер не отвечает перед комитентом за невыполнение третьим лицом договора, заключенного с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер был неосмотрителен при выборе этого лица или поручился за выполнение договора (делькредере).

С согласия комитента комиссионер имеет право заключить договор субкомиссии с третьим лицом (субкомиссионером), оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ч. 1 ст. 1015 ГКУ).

Необходимые документы

После совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ч. 1 ст. 1022 ГКУ). Комитент, который имеет возражения к отчету комиссионера, должен уведомить его об этом в течение тридцати дней со дня получения отчета. Если такие возражения не поступят, отчет считается принятым (ч. 2 ст. 1022 ГКУ).

Для подтверждения факта предоставления услуг комиссионера на практике стороны также составляют акт приема-передачи предоставленных услуг, который используется в целях налогового и бухгалтерского учета. При этом важно, чтобы упомянутые первичные документы содержали все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и в п. 2.4 Положения № 88, в частности:

– название документа (формы);

– дату и место составления;

– название предприятия, от имени которого составлен документ;

– содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;

– должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личную подпись или другие данные, позволяющее идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Особое внимание следует уделить заполнению реквизита "перечень услуг" (содержание и объем хозяйственной операции). Такой перечень необходимо максимально детализировать, поскольку на данный момент контролерами и судами особо контролируется этот вопрос.

Если комиссионер при выполнении поручения несет дополнительные сопутствующие расходы (на транспортировку, хранение товара и т. п.), то условия их компенсации необходимо предусмотреть в договоре комиссии. В отношении полученных дополнительных услуг в договоре комиссии имеет смысл отдельно указать, что они приобретаются комиссионером от своего имени, но в интересах и за счет комитента в рамках выполнения договора комиссии без перехода права собственности на них к комиссионеру. Тогда налогообложение таких дополнительных услуг будет осуществляться по "комиссионным" правилам.

К отчету комиссионера следует приложить копии документов, подтверждающих факт понесения дополнительных расходов. Связано это с тем, что налоговики отказываются признавать в качестве документа, подтверждающего факт понесения дополнительных расходов, один лишь отчет комиссионера.

Оптимизация налогообложения с использованием договоров комиссии

Существуют различные варианты использования договоров комиссии в оптимизации обложения налога на прибыль, НДС и единого налога.

Например, в договорах комиссии на продажу товара для комитента - плательщика налога на прибыль оптимизация достигается за счет того, что сам товар продается по реальной продажной цене, а в расходы включаются суммы, исчисленные исходя из комиссионного вознаграждения. Соответственно, комитент-продавец может "закачать" расходы в виде комиссионного вознаграждения, которые у него уменьшат налог на прибыль. В то же время у комиссионера (в том числе и плательщика единого налога) под налогообложение попадает только сумма комиссионного вознаграждения.

Получается, что при использовании комиссионеров - плательщиков единого налога экономия на налоге на прибыль у комитента составит такую сумму:

1) комиссионер – юридическое лицо, плательщик единого налога по ставке 3 % с НДС:

Энп = (0,18 - 0,03) / 1,2 х КВ1 = 0,125 х КВ1,

где КВ1 – сумма комиссионного вознаграждения с НДС, грн,

2) комиссионер – юридическое лицо, плательщик единого налога по ставке 5 % без НДС:

Энп = (0,18 - 0,05) х КВ2 = 0,13 х КВ2,

где КВ2 – сумма комиссионного вознаграждения без НДС, грн.

Условие:

По договору комиссии комитент передает товар на продажу комиссионеру стоимостью 600000 грн (в т. ч. НДС – 100000 грн). Комиссионное вознаграждение составляет 10 % от стоимости продажи товара (60000 грн с НДС или 50000 грн без НДС). При этом комиссионер является:

1) юридическим лицом, плательщиком единого налога по ставке 3 % с НДС;

2) юридическим лицом, плательщиком единого налога по ставке 5 % без НДС.

Определим сумму экономии налога на прибыль в каждом из представленных вариантов.

Решение:

В первом варианте экономия на налоге на прибыль составит: Энп = 0,125 х 60000 грн = 7500 грн.

Во втором варианте сумма экономии налога на прибыль: Энп = 0,13 х 50000 грн = 6500 грн.

Есть также возможность оптимизации НДС с использованием договоров комиссии (см. на данную тему статьи "Минимальная база обложения НДС: способы оптимизации", "Нетипичный экспорт: налоговые риски").

Также на эту тему читайте статьи:

"Договоры комиссии на продажу внутри Украины: учет у комитента";

"Договоры комиссии на продажу внутри Украины: учет у комиссионера";

"Договоры комиссии на покупку внутри Украины: учет у комитента";

"Договоры комиссии на покупку внутри Украины: учет у комиссионера";

"Внешнеэкономические договоры комиссии на продажу: учет у комитента";

"Внешнеэкономические договоры комиссии на продажу: учет у комиссионера";

"Внешнеэкономические договоры комиссии на покупку товаров: учет у комитента".

1. ГКУГражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Закон № 996Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua