Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
МСФО 16 "Аренда": учет у арендатора
Ольга Карпачева, финансовый аналитик, сертифицированный бухгалтер IFA, MBA, руководитель Комитета по связям с общественностью ФПБАУ Сергей Рогозный, аудитор, САР, DipIFR, Руководитель комитета по финансам, член Совета ФПБАУ, аудитор, консультант по МСФО

Мы продолжаем анализ нового МСФО 16 "Аренда". Ранее мы рассматривали требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" к оценке аренды для арендатора. В данной части мы более подробно рассмотрим правила учета аренды для арендатора с акцентом на то, что изменится с 2019 года.

Финансовая аренда

Арендные отношения как разновидность хозяйственных отношений оформляются письменным юридическим документом – договором, в соответствии с которым арендатор получает право на использование актива в течение согласованного периода времени и одновременно обязуется регулярно вносить арендные платежи в пользу арендодателя. Напомним, что в настоящее время аренда классифицируется как финансовая, если все сопутствующие владению риски и выгоды передаются вместе с активом арендатору, в противном случае аренда классифицируется как операционная.

Арендатор применяет единую модель учета аренды, в соответствии с которой признает все договоры аренды в бухгалтерском балансе. Объект финансовой аренды принимается арендатором на баланс, при этом во время зачисления на баланс арендатор признает одновременно актив и долгосрочное обязательство по аренде. В таком случае суммой признания является наименьшая из двух величин: справедливая стоимость арендованного актива и приведенная стоимость минимальных арендных платежей на начало аренды. Актив, переданный в финансовую аренду, включается в состав основных средств арендатора. Арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей.

При признании аренды на балансе арендатор осуществляет следующие проводки: Актив объект аренды – Пассив будущие арендные платежи, то есть актив финансовой аренды в случае принятия на баланс отражается на таких счетах: Дт 152 "Приобретение (изготовление) основных средств" – Кт 531 "Долгосрочные обязательства по финансовой аренде" с последующим вводом в эксплуатацию по дебету одного из субсчетов счета 10 "Основные средства" в зависимости от категории арендуемого имущества (транспортное средство, оборудование, объект недвижимости и т. п.).

Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором в течение периода ожидаемого использования актива. Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является более короткий из двух периодов – срок аренды либо срок полезного использования объекта финансовой аренды. Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в его учетной политике.

Расходы арендатора на модернизацию объекта финансовой аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, включаемые в стоимость объекта финансовой аренды по дебету счета 15 "Капитальные инвестиции". Расходы, осуществляемые для поддержания актива в рабочем состоянии (текущий ремонт), включаются в расходы отчетного периода. Их следует отражать на соответствующих расходных счетах: 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на сбыт", 23 "Производство".

Операционная аренда

Если мы говорим об операционной аренде, то арендатор отражает полученный актив по договору аренды и акту приемки-передачи на классе 0 забалансового счета Дт 01 "Арендованные необоротные активы" по балансовой и первоначальной стоимости. Отметим, что передача актива обратно также оформляется актом приемки-передачи и такой актив операционной аренды списывается с забалансового счета арендатора Кт 01. Информация о доходах и расходах, связанных с объектами операционной аренды, отражается в примечаниях к финансовой отчетности.

Арендные платежи в соответствии с договором отражаются в составе расходов отчетного периода. Расходы на аренду в бухгалтерском учете арендатору следует отражать по факту начисления – ежемесячно, ежеквартально, в зависимости от условий деятельности и величины операционного цикла предприятия, независимо от оплаты.

Ремонты, осуществляемые одной из сторон договора, распределяются на текущие и капитальные. Если активу нужно произвести текущий ремонт, то такая обязанность может быть возложена как на арендатора, так и на арендодателя. Если арендатор производит текущий ремонт, то арендодатель обязан возместить понесенные арендатором расходы. Если в ходе хозяйственной деятельности арендатора у него возникают расходы на ремонт и/или модернизацию актива операционной аренды, то такие расходы следует отражать на Кт 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы". Арендатору расходы на капитальный ремонт следует капитализировать на счете 153 "Приобретение (изготовление) необоротных активов". После окончания капитального ремонта и оформления всей необходимой документации счет 153 "Приобретение (изготовление) необоротных активов" кредитуется в счет 117 "Прочие необоротные материальные активы".

При возврате арендованного актива арендодателю доля расходов, понесенных арендатором на капитальный ремонт, будет зависеть от того, согласовал ли арендодатель возмещение расходов на осуществление капитального ремонта. Если такое согласие имеется, то арендатор вправе требовать оплату за несамортизированную часть стоимости капитального ремонта. При поступлении денег или возврате арендодателю объекта аренды, в котором произведены ремонтные работы, необходимо сделать обычные проводки, как и в случае продажи основных средств. Если же капитальный ремонт осуществлялся арендатором без получения согласия арендодателя на их компенсацию, то при возврате объекта аренды арендодателю несамортизированную часть таких расходов следует сразу отнести на счет 977 "Прочие расходы обычной деятельности". Кроме того, в момент передачи объекта аренды арендодателю на несамортизированную часть самостоятельно проведенных улучшений необходимо начислить НДС. Такое начисление производится в учете следующим образом: Дт 977 "Прочие расходы обычной деятельности" – Кт 641 "Расчеты по налогам / НДС".

Новая аренда

Но в скором времени к учету арендатора будут применяться другие правила. Как мы отмечали в наших предыдущих публикациях, арендатор на дату начала аренды должен оценивать и признавать на балансе актив в форме права пользования по первоначальной стоимости, которая должна включать следующее:

– величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

– арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных скидок;

– любые первоначальные прямые расходы, понесенные арендатором;

– оценку расходов, которые понесет арендатор в случае демонтажа или восстановления базового актива до состояния, которое требуется согласно условиям аренды.

Одновременно арендатор должен оценивать обязательства по аренде с постепенным снижением (продисконтированные) стоимости арендных платежей, которые следует уплатить в период действия договора. И подобно действующим правилам учета финансовой аренды, при любой форме аренды в расходы периода попадут расходы на амортизацию базового актива (как правило, включаются в расходы операционной деятельности) и финансовые расходы на остаток обязательства по аренде (лизингу).

Пример 1

1 января 2018 года СООО "Урожайное" получило в финансовую аренду от ООО "Бердянский Агропромпостач" сроком на 3 года мотоблок 2016 года выпуска с арендной платой 1,5 тыс. грн в конце каждого месяца без НДС. Справедливая стоимость мотоблока на дату передачи – 48 тыс. грн, согласованная процентная ставка – 20 % годовых. Арендатор имеет право приобрести мотоблок в конце срока по ликвидационной стоимости 12 тыс. грн. Но при этом он несет все риски, связанные с его эксплуатацией.

Рассчитаем суммы активов, обязательств и расходов, подлежащие отражению в учете в I полугодии 2018 года, если мотоблок планируется задействовать в производственной деятельности, а износ погрузчика рассчитывается предприятием по линейному методу в течение 3 лет начиная с месяца постановки на баланс.

Решение

В момент получения актива СООО "Урожайное" признает на балансе одновременно актив и долгосрочное обязательство по финансовой аренде (лизингу) в сумме 48 тыс. грн. Для расчета процентных расходов за период и выделения текущей части лизинговых платежей составим график расчетов за 2018 год и I полугодие 2019 года (для определения текущей части обязательств).

Период

Начислено

Уплачено

В т. ч. в счет погашения долга

Долг на конец периода

01.01.2018

48000

январь

800

1500

700

47300

февраль

788

1500

712

46588

март

776

1500

724

45865

апрель

764

1500

736

45129

май

752

1500

748

44381

июнь

740

1500

760

43621

6 месяцев 2018 г.

4621

9000

4379

x

июль

727

1500

773

42848

август

714

1500

786

42062

сентябрь

701

1500

799

41263

октябрь

688

1500

812

40451

ноябрь

674

1500

826

39625

декабрь

660

1500

840

38786

2018 г. – итого

8784

18000

9214

x

январь

646

1500

854

37932

февраль

632

1500

868

37064

март

618

1500

882

36182

апрель

603

1500

897

35285

май

588

1500

912

34373

июнь

573

1500

927

33446

6 месяцев 2019 г.

3660

9000

5340

x

Таким образом, за I полугодие 2018 года начислено 4621 грн финансовых расходов и выплачено 4379 грн долга. Соответственно, сумма долга на 30.06.2018 составит 43621 грн, из которых 33446 грн – долгосрочная часть, а разница 10175 грн – текущая часть.

Ежемесячная сумма износа рассчитывается как амортизируемая сумма (первоначальная минус ликвидационная), разделенная на количество месяцев ожидаемой эксплуатации.

Износ (м) = (48000 - 12000) / (3 года x 12 мес.) = 36000 / 36 = 1000 грн/мес.

Износ с начала года – 1000 x 6 = 6000 грн.

Корреспонденция счетов по операциям с арендованным мотоблоком за I полугодие:

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Д-т

К-т

1

Получен автопогрузчик в финансовую аренду в январе 2017 года

Приобретение (изготовление) основных средств

Долгосрочные обязательства по финансовой аренде

48000

2

Принят автопогрузчик в эксплуатацию

Основные средства – машины и оборудование

Приобретение (изготовление) основных средств

48000

3

Начислены финансовые расходы на сумму обязательств за I полугодие

Финансовые расходы

Расчеты по начисленным процентам

4621

4

Перевод в текущую часть погашенной части арендных обязательств за 2018 год (9214 грн) и обязательств, подлежащих погашению в период до 30.06.2019 (5340 грн)

Долгосрочные обязательства по финансовой аренде

Обязательства по финансовой аренде – текущая часть

14554

5

Уплачены начисленные проценты по аренде

Расчеты по начисленным процентам

Счета в банке

4621

6

Уплачены текущие платежи на погашение тела арендных обязательств

Обязательства по финансовой аренде – текущая часть

Счета в банке

4379

7

Начислен износ по объекту ОС за I полугодие 2018 г.

Общепроизводственные расходы

Износ основных средств – машин и оборудования

6000

На 30.06.2018 будем иметь следующие сальдо по счетам:

№ п/п

Название счета

Сумма, грн

Д-т

К-т

1

Основные средства – машины и оборудование

48000

2

Износ основных средств – машин и оборудования

6000

3

Долгосрочные обязательства по финансовой аренде

33446

4

Обязательства по финансовой аренде – текущая часть

10175

5

Финансовые расходы

4621

6

Общепроизводственные расходы

6000

ИТОГО

58621

49621

Лизинговые платежи (чистый отток денежных средств)

9000

Со вступлением в силу МСФО (IFRS) 16 "Аренда" существенных разниц в бухгалтерском учете операций по финансовой аренде не ожидается.

Пример 2

ООО "Бердянский Агропромпостач" 31 декабря 2017 года заключил с СООО "Урожайное" договор аренды склада сроком на 5 лет, начиная с 01.01.2018, с арендной платой 20 тыс. грн в месяц без НДС авансом с 3-месячным льготным периодом, в течение которого арендатор за собственные средства осуществляет капитальный ремонт пола и побелку стен. Стоимость склада согласно акту приемки-передачи – 3520 тыс. грн, расходы, понесенные арендатором на капитальный ремонт склада, составили 20 тыс. грн в январе и по 15 тыс. грн. – в феврале и марте 2018 года. Склад планируется использовать для хранения готовой продукции.

Рассчитаем суммы активов, обязательств и расходов, подлежащие отражению в учете в I полугодии 2018 года по текущим правилам и в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Решение

Поскольку аренда оперативная, склад оприходуется на забалансовый счет 01 "Арендованные необоротные активы". Ремонтные расходы подлежат капитализации как прочие необоротные активы и амортизируются в пределах срока полезного использования результатов такой модернизации, но не дольше срока аренды.

Расходы на аренду, а также на амортизацию капитализированных расходов на ремонты будут признаваться в составе коммерческих расходов арендатора.

Корреспонденция счетов по операциям с арендованным складом за I полугодие 2018 г.:

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Д-т

К-т

1

Принят склад в оперативную аренду в январе 2018 г.

Арендованные необоротные активы

3520000

2

Накопленные расходы на капитальный ремонт склада

Приобретение (изготовление) прочих необоротных активов

Материалы; Расходы на оплату труда и прочие

50000

3

Признан прочий необоротный актив по расходам на капремонт склада

Прочие необоротные активы

Приобретение (изготовление) прочих необоротных активов

50000

4

Признаны расходы на износ капитализированных расходов по складу за февраль (20 тыс. грн / 59 мес.), март 2018 г. (35 тыс. грн / 58 мес.) и II квартал (50 тыс. грн / 57 мес x 3 мес.)*

Расходы на сбыт

Износ прочих необоротных активов

3569

5

Уплачено за аренду склада в марте – июне 2018 г. (20 тыс. грн x 4 мес.)

Расчеты по предоплатам уплаченным

Счета в банке

80000

6

Начислены расходы на аренду склада за апрель – июнь 2018 г.

Расходы на сбыт

Расчеты с прочими кредиторами

60000

7

Зачислены предоплаты уплаченные

Расчеты с прочими кредиторами

Расчеты по предоплатам уплаченным

60000

* В зависимости от ситуации капитализация может происходить единовременно в конце ремонта или поэтапно по мере сдачи работ.

Покажем теперь, как изменится отражение аренды склада в учете со вступлением в силу МСФО (IFRS) 16, если ставка дисконтирования составит 18 %, а ожидаемый коэффициент индексации платежей после окончания 2018 года – 110 %.

Для этого составим график начисления амортизации прав пользования помещением и расчетов по арендным обязательствам за 2018 год и I полугодие 2019 года с учетом того, что продисконтированная стоимость будущих арендных платежей на 01.01.2018 составляла 927000 грн.

Период

Амортизация актива

Погашение обязательств

Расходы периода

Накопленная амортизация

БС актива на конец периода

Финансовые расходы

Уплачено

Долг на конец периода

01.01.2018

927000

927000

январь

15450

15450

931550

13905

940905

февраль

15789

31239

930761

14114

955019

март

16048

47287

929713

14325

20000

949344

апрель

16311

63597

913403

14240

20000

943584

май

16311

79908

897092

14154

20000

937738

июнь

16311

96219

880781

14066

20000

931804

6 месяцев 2018 г.

96219

x

x

84804

80000

x

июль

16311

112530

864470

13977

20000

925781

август

16311

128840

848160

13887

20000

919668

сентябрь

16311

145151

831849

13795

20000

913463

октябрь

16311

161462

815538

13702

20000

907165

ноябрь

16311

177773

799227

13607

20000

900772

декабрь

16311

194083

782917

13512

22000

892284

2018 г. – итого

194083

x

x

167284

202000

x

январь

16311

209533

766606

13384

22000

883668

февраль

16311

224983

750295

13255

22000

874923

март

16311

240433

733984

13124

22000

866047

апрель

16311

255883

717674

12991

22000

857037

май

16311

271333

701363

12856

22000

847893

июнь

16311

286783

685052

12718

22000

838611

6 месяцев 2019 г.

97865

x

x

78328

132000

x

Корреспонденция счетов по операциям с арендованным складом за I полугодие 2018 г. с учетом требований МСФО (IFRS) 16:

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Д-т

К-т

1

Принят склад в аренду в январе 2018 г.

Арендованные необоротные активы

3520000

Право пользования имуществом

Долгосрочные обязательства по аренде

927000

2

Накопленные расходы на капитальный ремонт склада

Приобретение (изготовление) прочих необоротных активов

Материалы;

Расходы на оплату труда и прочие

50000

3

Капитализированные расходы на капремонт склада

Право пользования имуществом

Приобретение (изготовление) прочих необоротных активов

50000

4

Признаны расходы на амортизацию права пользования складом за 6 месяцев 2018 г.

Расходы на сбыт

Амортизация права пользования имуществом

96219

5

Начислены финансовые расходы на обязательства по аренде склада за 6 месяцев

Финансовые расходы

Обязательства по аренде – текущая часть**

84804

6

Выделение текущей части арендных обязательств на 30.06.2018

(927000 - 838611)

Долгосрочные обязательства по аренде

Обязательства по аренде – текущая часть

88389

7

Уплачены текущие арендные платежи

Обязательства по аренде – текущая часть

Счета в банке

80000

** В практике МСФО допускается применение для отражения процентных обязательств и текущих платежей по финансовым обязательствам одного общего счета учета.

На 30.06.2018 получим следующие данные по счетам, связанным с арендой склада:

№ п/п

Название счета

Действующие правила

Требования МСФО (IFRS) 16

Д-т

К-т

Д-т

К-т

1

Право пользования имуществом

977000

2

Амортизация права пользования имуществом

96219

3

Прочие необоротные активы

50000

4

Износ прочих необоротных активов

3569

5

Расчеты по предоплатам уплаченным

20000

6

Долгосрочные обязательства по аренде (ожидаемое сальдо на 30.06.2019)

838611

7

Обязательства по аренде – текущая часть (разница между долгом на 30.06.2018 и долгосрочной частью)

88389

8

Обязательства по аренде – текущая часть (непогашенная часть начисленных процентов: 84804 - 80000)

4804

9

Расходы на сбыт (амортизация и/или арендная плата)

63569

96219

10

Финансовые расходы

84804

ИТОГО

133569

3569

1158023

1028023

Разница, в т. ч.:

130000

130000

Выбытие активов на ремонт склада

50000

50000

Арендные платежи (чистый отток денежных средств)

80000

80000

Также на эту тему читайте статьи:

"МСФО 16 "Аренда": признание аренды и регулирование";

"МСФО 16 "Аренда": начальное признание";

"МСФО 16 "Аренда": арендные операции в активах и обязательствах";

"МСФО 16 "Аренда": новая старая классификация для арендодателя".

1. МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности 16 "Аренда".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua