Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Туроператоры: налоговый учет
Нина Дьяконова, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

Главная особенность налогообложения деятельности туроператоров состоит в учете по НДС. Для туроператоров в ст. 207 НКУ предусмотрены отдельные особые правила исчисления НДС, к которым многие уже успели привыкнуть. Между тем, в 2017 году появились неожиданные разъяснения контролеров, предписывающие туроператорам отражать налоговый кредит по НДС в общем порядке. Тогда это показалось досадным недоразумением, однако недавно налоговики подтвердили приверженность своей особой позиции. Как выйти из этой непростой ситуации – расскажем в статье.

Налог на прибыль

Отдельных корректировок, связанных именно с туроператорской деятельностью, в НКУ нет. Поэтому на туроператоров распространяются общие нормы НКУ. Так, "малодоходные" плательщики (с суммой годового дохода менее 20 млн грн), которые не корректируют финансовый результат до налогообложения на сумму разниц, показывают все операции в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским данным.

"Высокодоходные" плательщики налога на прибыль (с годовым доходом более 20 млн грн), которые корректируют финансовый результат до налогообложения, проводят в "прибыльном" учете все корректировки, предусмотренные в НКУ.

Налог на доходы нерезидентов

При выплате доходов нерезиденту туроператор не удерживает налог на доходы нерезидентов. Объясняется это тем, что для нерезидентов такие суммы являются выручкой от реализации услуг (пп. "й" пп. 141.4.1 НКУ).

В то же время, если туроператор оплачивает нерезиденту фрахт, он должен удержать налог на фрахт по ставке 6 % (пп. 141.4.4 НКУ).

НДС: специфика обложения туроператора

Для туроператоров в ст. 207 НКУ предусмотрен особый порядок обложения НДС. Так, базой обложения НДС для туроператора является его вознаграждение, определяемое следующим образом:

Рис. Порядок исчисления базы обложения НДС туроператора

Как видим, в случае поставки туристического продукта (как на территории Украины, так и за ее пределами) для туроператора важно корректно определить разницу между стоимостью поставленного туристического продукта (туристической услуги) и стоимостью расходов, понесенных туристическим оператором в результате приобретения (создания) такого туристического продукта (туристической услуги).

Из приведенного в ст. 1 Закона № 324/95 определения "туристический продукт" следует, что он включает предварительно разработанный комплекс туристических услуг, в состав которого входят:

– услуги перевозки;

– услуги размещения;

– другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.).

Туристические услуги делятся на:

1) характерные туристические услуги и товары – услуги и товары, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых существенно сократится без их реализации туристам. Полный перечень таких услуг приведен в п. 2.7 Методики № 142;

2) сопутствующие туристические услуги и товары – услуги и товары, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых несущественно сократится без их реализации туристам. Это остаточная категория, содержащая товары и услуги, которые в отдельных странах определены как специфические для туризма, но по международной классификации не вошли в эту категорию.

Все указанные услуги (характерные и сопутствующие) формируют стоимость туристического продукта и вычитаются при определении базы обложения НДС у туроператора. Причем не имеет значения, на каких именно условиях он их получает от поставщиков (по прямым договорам или агентским).

Если услуги были получены от нерезидента и оплачиваются в иностранной валюте, их стоимость определяют по правилам, предусмотренным в П(С)БУ 21. В частности, оплачиваемые инвалютой услуги, полученные от нерезидента:

1) по предоплате, пересчитывают исходя из курса Нацбанка, действующего на дату перечисления предоплаты нерезиденту (п. 6 П(С)БУ 21);

2) без предоплаты, пересчитывают исходя из курса Нацбанка, действующего на дату фактического получения услуг (п. 5 П(С)БУ 21).

Согласно п. 207.6 НКУ суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров/услуг, которые включаются в стоимость туристического продукта (туристической услуги), не относятся к налоговому кредиту и не включаются в базу налогообложения туристического оператора.

Вознаграждение, которое туроператор выплачивает турагенту (в случае поставки через него турпродукта), не включается в стоимость турпродукта для целей исчисления НДС. Ведь это вознаграждение связано со сбытом турпродукта и относится к расходам на сбыт туроператора.

Итак, туроператор начисляет налоговые обязательства при поставке каждого отдельного турпродукта, которые рассчитывают следующим образом:

НО = (Сп - Ср) x 20 %,

где НО – сумма налоговых обязательств по НДС, рассчитанная по каждому поставленному турпродукту, грн;

Сп – сумма, полученная от туриста (заказчика) за проданный турпродукт (без учета НДС, начисленного туроператором со стоимости своего вознаграждения), грн;

Ср – себестоимость турпродукта, в который включаются характерные и сопутствующие услуги (приобретенные как с НДС, так и без НДС) по стоимости с НДС, грн.

Условие:

Туроператор организовывает туры на отдых в Карпаты и продает их через турагента. Стоимость турпродукта включает:

1) услуги проживания и питания – 12000 грн (в т. ч. НДС – 2000 грн);

2) услуги экскурсионного обслуживания – 600 грн (в т. ч. НДС – 100 грн);

3) услуги транспортного обслуживания – 720 грн (в т. ч. НДС – 120 грн);

4) вознаграждение турагента – 800 грн;

6) наценка туроператора – 3000 грн.

Решение:

Итого в стоимость турпродукта у туроператора включаются такие суммы: 12000 грн + 600 грн + 720 грн = 13320 грн.

Сумма налоговых обязательств по НДС у туроператора составит: (13320 грн + 3000 грн - 13320 грн) x 20 % = 600 грн. Стоимость турпродукта для турагента составит: 13320 грн + 3000 грн + 600 грн = 16920 грн.

В налоговой накладной, оформленной на имя турагента, будет указана база обложения НДС – 3000 грн, сумма НДС – 600 грн (так рекомендовали поступать налоговики в ОНК № 126).

Отметим, что иногда более удобно исчислить сумму НДС "методом от обратного". Скажем, если туроператор определяет сразу конечную стоимость турпродукта с учетом своего вознаграждения, то заложенный НДС можно рассчитать так:

НО = (Спсндс - Ср) / 6,

где Спсндс – сумма, полученная от туриста (заказчика) за проданный турпродукт (включая НДС, начисленный туроператором со стоимости своего вознаграждения), грн.

В частности, по данным вышеприведенного примера, налоговые обязательства по НДС можно было рассчитать так: (16920 грн + 13320 грн) / 6 = 600 грн.

А для того чтобы найти базу обложения НДС, туроператор может произвести следующий расчет:

НО = (Спсндс - Ср) / 1,2.

В вышеприведенном примере база обложения НДС составит: (16920 грн + 13320 грн) / 1,2 = 3000 грн.

По нормам п. 207.6 НКУ датой возникновения налоговых обязательств у туристического оператора при поставке туристического продукта (туристической услуги) является дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки туристического продукта (туристической услуги).

Таким документом может быть либо акт предоставленных услуг, который обычно оформляют, если турпродукт поставляется через турагента, либо бухгалтерская справка. Дату поставки туристической услуги можно узнать из договора на туристическое обслуживание, в котором обязательно проставляют срок пребывания в месте предоставления туристических услуг с указанием дат начала и окончания туристического обслуживания (п. 1 ст. 20 Закона № 324/95).

На эту дату туроператор оформляет налоговую накладную и регистрирует ее в общем порядке в ЕРНН. Услуги туроператоров имеют код 79.12 "Услуги туристических операторов" Классификатора ДК 016:2010.

Налоговая накладная может быть оформлена на имя:

– турагента (если турпродукт поставляется через него);

– заказчика туристической услуги (туриста).

Поскольку заказчик обычно является неплательщиком НДС, налоговую накладную оформляют с типом причины 02 "Складена на постачання неплатнику податку". При этом в графе "Отримувач (покупець)" указывается "Неплатник", а в строке "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляют условный индивидуальный налоговый номер "100000000000" (п. 12 Порядка № 1307).

НДС по услугам, которые не включаются в стоимость туристического продукта (туристической услуги), включают в налоговый кредит в порядке, определенном НКУ (п. 207.6 НКУ).

Датой возникновения права на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту туристического оператора при приобретении товаров/услуг, не включаемых в стоимость туристического продукта (туристической услуги), является дата получения товаров/услуг, подтвержденная налоговой накладной. То есть правило "первого события" здесь не работает.

И еще один момент, на который нужно обратить внимание. По правилам п. 181.1 НКУ обязательная регистрация плательщиками НДС происходит, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно этому разделу, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1000000 грн (без учета НДС). На данный момент применительно к туроператорам неясно, как следует определять указанный объем (со всей стоимости поставленного турпродукта или же с "дельты").

Поскольку под обложение НДС у туроператора попадает только "дельта", есть основания считать, что для регистрации плательщика НДС объем операций нужно определять на основании этого показателя. Это подтверждают и налоговики, которые отмечают, что при определении общего объема облагаемых налогом операций отчетного периода для регистрации (обязательной/добровольной) плательщиком НДС туристический оператор учитывает сумму вознаграждения (см. разъяснение из раздела 101.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

НДС: новации от налоговиков

Нетрудно заметить, что исходя из специфики обложения услуг по поставке турпродукта, у туроператора будет накапливаться регистрационный лимит. Ведь на его имя поставщики туруслуг регистрируют налоговые накладные, НДС по которым туроператор не включает в налоговый кредит. При этом "на выходе" у туроператора образуется "маленькое" налоговое обязательство, начисленное исходя из суммы вознаграждения "дельты".

Такое положение дел не устраивает налоговиков, хотя здесь все абсолютно законно. В итоге они решили самостоятельно "перекроить" порядок отражения налогового кредита по НДС у туроператоров.

Проблемы с трактовкой НДС-ных норм для туроператоров начались в 2017 году. Так, в ИНК ГФСУ от 06.06.2017 г. № 491/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики отметили, что система электронного администрирования НДС не предусматривает автоматического исключения из регистрационной суммы отдельных сумм НДС. Исходя из этого, при осуществлении налогоплательщиком туроператорской и турагентской деятельности формирование налогового кредита осуществляется в общеустановленном порядке, определенном ст. 198 НКУ, который предусматривает включение всех сумм НДС, оплаченных (начисленных) при приобретении товаров/услуг, используемых для предоставления туристических услуг (туристического продукта), в состав налогового кредита и дальнейшее начисление налоговых обязательств в соответствии с п. 198.5 НКУ.

К слову, налоговики не могут сослаться на конкретную норму п. 198.5 НКУ, поскольку в нем просто не предусмотрен вариант начисления "компенсирующих" налоговых обязательств для данного случая.

После этого "новый" тезис повторили местные налоговики в ИНК Главного управления ГФС в г. Киеве от 25.10.2017 г. № 2366/ІПК/26-15-12-01-18. И вот недавно (07.09.2018) контролеры пришли к таким же выводам в разъяснении из раздела 101.13 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

Изложенное свидетельствует о том, что налоговики придерживаются последовательной позиции о приоритете общих норм НКУ над специальными. Безусловно, это противоречит системному толкованию законодательства. Как отмечал Минюст в письме от 29.07.2008 г. № 337-0-2-08-19, при расхождении между общим и специальным нормативно-правовыми актами преимущество предоставляется специальному, если он не отменен изданным позднее общим актом.

В рассматриваемой ситуации имеются расхождения между общими и специальными нормами в одном нормативном акте, но эта несогласованность решается аналогично в соответствии с общеправовыми правилами разрешения юридических коллизий.

К тому же в данном случае можно ссылаться на норму о решении "конфликта интересов" из п. 56.21 НКУ. Эта норма предусматривает, что в случае когда норма НКУ или другого нормативно-правового акта, выданного на основании НКУ, либо когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, либо когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.

Что же делать на фоне этой неопределенности туроператорам?

Прежде всего, имеет смысл получить по данному поводу письменную индивидуальную налоговую консультацию, которую налоговики дают на основании ст. 52 НКУ. В случае получения фискального ответа его можно обжаловать, в том числе в судебном порядке. В суде отстоять свою правоту будет легче, поскольку судьи руководствуются общеправовыми правилами разрешения коллизий. А отмена судом индивидуальной налоговой консультации является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом заключений суда (п. 53.2 НКУ).

Побороться за свои права стоит, поскольку общий порядок отражения для туроператоров менее выгоден, чем специальный. К тому же "запоздалые" разъяснения налоговиков могут повлечь за собой штрафные санкции. В частности, в этом случае налоговики могут наложить штрафные санкции согласно п. 1201.1 НКУ за отсутствие регистрации налоговой накладной на "компенсирующие" налоговые обязательства. А штраф за это "нарушение" может составлять до 50 % суммы НДС, указанной в таких налоговых накладных.

Также на эту тему читайте статьи:

"Туроператоры: бухгалтерский учет операций по внутреннему туризму";

"Туроператоры: бухгалтерский учет операций по выездному и въездному туризму";

"Турагентства: налоговый учет";

"Турагентства: бухгалтерский учет".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 324/95Закон Украины "О туризме" от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

3. Порядок № 1307 – Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

4. П(С)БУ 21 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.

5. Методика № 142 – Методика расчета объемов туристической деятельности, утвержденная приказом Государственной туристической администрации Украины, Государственного комитета статистики Украины от 12.11.2003 г. № 142/394.

6. Классификатор ДК 016:2010 – Государственный классификатор продукции и услуг ДК 016:2010, утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 11.10.2010 г. № 457.

7. ОНК № 126 – Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов налогообложения туроператорской и турагентской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 126.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua