Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Неприбыльные организации: особенности бухгалтерского учета
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Особенности ведения бухгалтерского учета неприбыльных организаций в отечественных нормативах не предусмотрены. Не может в данном вопросе помочь и международный учет, поскольку он ориентирован на коммерческие компании. Однако для неприбыльщиков бухгалтерский учет особенно важен, поскольку на его основе заполняется Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (далее – Отчет). Бухучетные ошибки могут повлечь за собой неприятные последствия вплоть до лишения организации неприбыльного статуса. В связи с этим изложим собственную позицию относительно ведения бухучета неприбыльных организаций согласно последним рекомендациям налоговых органов.

Чем руководствоваться

Неприбыльные организации в понимании ч. 1 ст. 2 Закона № 996 считаются предприятиями. В соответствии с этой нормой к предприятиям относятся все юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.

Как и все юридические лица, неприбыльные организации обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность, руководствуясь законодательством (ч. 1 ст. 2 Закона № 996). Между тем сейчас наблюдается несогласованность нормативных актов в части формата составления финотчетности неприбыльщиками.

Так, положения ч. 3 ст. 11 Закона № 996 предусматривают, что для микропредприятий, малых предприятий, непредпринимательских обществ и представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности, кроме тех, которые обязаны составлять финансовую отчетность по международным стандартам, устанавливается сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах.

Аналогичные нормы содержит и п. 2 Порядка № 419:

Предприятия, которым согласно Закону Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" устанавливается сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах (кроме тех, которые обязаны составлять финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности), и предприятия, ведущие упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством, подают соответствующим органам годовую финансовую отчетность, предусмотренную для субъектов малого предпринимательства.

Из этого можно сделать вывод, что все неприбыльные организации (как непредпринимательские общества) должны составлять сокращенную финотчетность согласно нормам П(С)БУ 25, причем данные нормы распространяются на любые формы неприбыльных организаций независимо от того, относятся они к малым или микропредприятиям либо нет.

Однако нормы П(С)БУ 25 до сих пор (с 2015 года!) не подкорректированы под новые правила и они распространяются только на субъектов малого предпринимательства и представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности.

В данной коллизии приоритет должен бы быть у норм Закона № 996, но контролеры отдают предпочтение нормам П(С)БУ 25. В частности, в разъяснении из раздела 102.23.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ налоговики пришли к выводу, что неприбыльные учреждения и организации (кроме неприбыльных учреждений и организаций, подпадающих под критерии микропредприятий, малых предприятий, бюджетных учреждений) подают вместе с Отчетом Баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о собственном капитале и Примечания к годовым отчетам. Неприбыльные учреждения, организации, подпадающие под критерии микропредприятий, малых предприятий, подают сокращенную по показателям финансовую отчетность (Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства) в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах.

Следовательно, остается ждать, пока соответствующие изменения внесут в П(С)БУ 25. Впрочем, большинство неприбыльных организаций соответствуют критериям микропредприятий. Напомним, что к микропредприятиям относятся предприятия, показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из следующих пунктов (ч. 2 ст. 2 Закона № 996):

– балансовая стоимость активов – до 350 тыс. евро (по результатам 2017 года – 10501470 грн);

– чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – до 700 тыс. евро (по результатам 2017 года – 21002940 грн);

– среднее количество работников – до 10 лиц.

Неприбыльные организации, соответствующие указанным критериям, должны составлять и подавать Упрощенный финансовый отчет СМП (ф. № 1-мс и 2-мс). Это предусматривается нормами пп. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25, где сказано, что упрощенный финансовый отчет СМП (ф. № 1-мс и 2-мс) подают, в частности, СМП – юридические лица, соответствующие критериям микропредпринимательства.

С 01.01.2018 для классификации субъектов хозяйствования с целью составления финансовой отчетности используется термин "микропредприятия" (ч. 2 ст. 2 Закона № 996). В то же время в П(С)БУ 25 применяется "старый" термин из ч. 3 ст. 55 ХКУ – "субъекты микропредпринимательства". И все же следует ориентироваться на термин "микропредприятия" и соответствующие критерии, приведенные в ч. 2 ст. 2 Закона № 996. С этим соглашаются и налоговики.

Неприбыльные организации, соответствующие критериям малых предприятий, составляют Финансовый отчет субъектов малого предпринимательства (ф. № 1-м и 2-м). Малыми являются предприятия, не соответствующие критериям для микропредприятий, показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из следующих пунктов (ч. 2 ст. 2 Закона № 996):

– балансовая стоимость активов – до 4 млн евро (по результатам 2017 года – 120016630 грн);

– чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – до 8 млн евро (по результатам 2017 года – 240033260 грн);

– среднее количество работников – до 50 лиц.

Если же неприбыльная организация не вписывается в критерии малых предприятий, она должна составлять полный комплект финотчетности, предусмотренный нормами НП(С)БУ 1.

В какие органы подается финотчетность

Главными пользователями финансовой отчетности неприбыльных организаций являются налоговые органы и статистика.

В налоговые органы согласно п. 46.2 НКУ неприбыльные организации подают годовую финочетность вместе с Отчетом. Все неприбыльщики подают Отчет за базовый отчетный (налоговый) год в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (п. 46.2, пп. 49.18.3 НКУ). То есть за 2018 год Отчет вместе с финансовой отчетностью следует представить не позднее 01.03.2019.

В органы статистики неприбыльные организации подают годовую финансовую отчетность не позже 28 февраля следующего за отчетным года (п. п. 2, 5 Порядка № 419).

Финотчетность является неотъемлемой частью Отчета, поэтому за неподачу ее в налоговый орган могут наложить штраф, предусмотренный п. 120.1 НКУ, в размере 170 грн. Это подтверждают и налоговики в разъяснении из раздела 102.25 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

За неподачу финотчетности в органы статистики на должностных лиц предприятия могут наложить административный штраф согласно ст. 1863 КоАП в размере от 170 до 255 грн. По указанной статье штрафуют органы статистики (ст. 2443 КоАП), на что Госкомстат обратил внимание еще в письме от 01.11.2001 г. № 16-1-67.

Особенности ведения бухгалтерского учета

Начнем с того, что неприбыльные организации, относящиеся к микропредприятиям, в соответствии с положениями п. 2 разд. І П(С)БУ 25 могут:

– учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости без учета уменьшения полезности и переоценки к справедливой стоимости;

– не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (на выплату будущих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления;

– текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме.

А вот остальные правила ведения бухгалтерского учета для неприбыльных организаций вызывают разногласия. Общие нормы П(С)БУ для них подходят не полностью, так как деятельность любой неприбыльной организации не направлена на получение прибыли, а все базовые бухгалтерские понятия (активы, доходы, расходы) сформулированы исходя из предположения, что предприятие будет получать экономические выгоды.

Так, активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате предшествующих событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (ст. 1 Закона № 996). При этом экономической выгодой считается потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов (ст. 1 Закона № 996).

По этому поводу Минфин в письме от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329 отметил, что к потенциальной возможности получения денежных средств от использования активов также относится и возможность уменьшения в результате использования активов расходования денежных средств и их эквивалентов. На этом основании Минфин предписал получателю гуманитарной помощи до передачи приобретателю отражать ее в составе соответствующих активов. Это предусматривается и Порядком № 298, нормы которого распространяются на юридических лиц независимо от видов деятельности и форм собственности (кроме бюджетных учреждений), которые получили гуманитарную помощь (получателей), которые нуждаются в ней и которым она непосредственно предоставляется (приобретателей).

Исходя из этого, неприбыльная организация отражает приобретенные ресурсы по общим правилам в составе активов, даже если она планирует сразу передать их другим лицам.

При отражении доходов (расходов) неприбыльные организации снова сталкиваются с проблемами, ведь согласно нормам п. 5 П(С)БУ 15 доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, что приводит к росту собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

Между тем большинство операций неприбыльных организаций не приводит к увеличению собственного капитала, поэтому доходы признавать неуместно. На это ранее обращал внимание Минфин в письме от 04.04.2003 г. В частности, Порядком № 298 для получателей гуманитарной помощи установлено не показывать доходы и расходы по целевому финансированию. Однако эти особые правила распространяются только на гуманитарную помощь, а для остальных неприбыльщиков действуют общие нормы П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16.

В результате получается, что в остальных случаях неприбыльщики должны признавать доходы (расходы) и по целевому финансированию также.

В официальном издании налоговиков "Вісник. Офіційно про податки" (2018 г., № 4, с. 34) было указано, что, учитывая специфику деятельности неприбыльных организаций, целесообразно признавать все поступления неприбыльных организаций целевым финансированием и целевыми поступлениями, включая арендные платежи, проценты, полученные по депозитам, курсовые разницы.

Специалисты в данной публикации высказывают мнение, что в бухгалтерском учете такие поступления показывают как целевое финансирование на субсчете 484, на котором они рекомендуют завести соответствующую аналитику (например, субсчет 4843 "Целевое финансирование от арендной платы"), хотя это не соответствует нормам П(С)БУ 15, согласно которым указанные платежи не классифицируются как целевые поступления.

В упомянутой публикации также сказано, что доходы неприбыльных организаций признаются ежемесячно на уровне понесенных расходов, поэтому в бухгалтерском учете и финансовой отчетности неприбыльных организаций прибыли по таким операциям быть не может. Однако и этот вывод не подкреплен ни нормативными документами, ни разъяснениями официальных органов.

Следовательно, бухгалтерам остается выбирать: либо прислушаться к рекомендациям официального издания налоговиков и показывать все поступления как целевое финансирование с одновременным признанием доходов и расходов, либо скрупулезно следовать нормам П(С)БУ.

В последнем варианте могут возникнуть расхождения между данными бухгалтерского учета и Отчета. Тут нет ничего страшного, поскольку правила составления Отчета в нормативных документах не оговорены. Впрочем, весьма вероятно, что возникшие расхождения придется обьяснять контролерам при проверке. Поэтому можно понять бухгалтеров, предпочитающих пожертвовать точностью в пользу бухгалтерского учета в соответствии с рекомендациями налоговиков.

На данную тему читайте также статью "Неприбыльные организации: взаимосвязь налоговой и финансовой отчетности".

1. КоАПКодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

2. НКУ Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. ХКУХозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

4. Закон № 996Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

5. Порядок № 298 – Порядок бухгалтерского учета гуманитарной помощи, утвержденный приказом Минфина от 14.12.99 г. № 298.

6. Порядок № 419 – Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабмина от 28.02.2000 г. № 419.

7. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

8. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

9. П(С)БУ 25 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39

10. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua