Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Рекламные агентства: учет по посредническим договорам
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Иногда рекламным агентствам удобнее работать по посредническим договорам. Обычно в таких случаях заключаются агентские договоры, но могут также оформляться и договоры поручения или комиссии. Так, посредник может приобретать рекламные услуги либо от имени принципала, доверителя (в договорах поручения или агентских договорах), либо от своего имени (в договорах комиссии). Учет указанных договоров имеет некоторые особенности, которые мы рассмотрим в статье.

Правовые основы

В рамках посреднических договоров рекламное агентство – посредник обязывается по поручению заказчика рекламы приобрести для него рекламные услуги у третьего лица.

Взаимоотношения сторон можно изобразить в виде схемы, представленной на рисунке.

Рис. Схема взаимоотношений в посредническом договоре на приобретение рекламных услуг

1 – заказчик рекламы перечисляет рекламному агентству денежные средства на приобретение рекламных услуг;

2 – рекламное агентство приобретает рекламные услуги для заказчика рекламы;

3 – рекламное агентство оплачивает рекламные услуги их исполнителю;

4 – рекламное агентство передает рекламные услуги заказчику рекламы;

5 – рекламное агентство передает отчет заказчику рекламы, в котором указывается стоимость услуг посредника (вознаграждение);

6 – заказчик рекламы выплачивает вознаграждение рекламному агентству.

Отличия в указанных договорах приведены в таблице 1:

Таблица 1

№ п/п

Признак отличия

Вид договора

поручение

агентский

комиссия

1

Лицо, от имени которого действует рекламное агентство

заказчик рекламы (доверитель)

(ст. 1000 ГКУ)

заказчик рекламы

(ст. 295 ХКУ)

рекламное агентство (комиссионер)

(ст. 1011 ГКУ)

2

Содержание договора

юридические действия

(ст. 1000 ГКУ)

заключение сделок или способствование их заключению

(ст. 297 ХКУ)

совершение сделок

(ст. 1011 ГКУ)

3

Возможность перепоручения рекламным агентством исполнения своих обязательств другому лицу (заместителю)

имеется, если это прямо предусмотрено в договоре или при наличии особых обстоятельств

(ст. 1005 ГКУ)

имеется, если это прямо предусмотрено в договоре

(ст. 300 ХКУ)

имеется, если это прямо предусмотрено в договоре или в исключительных случаях, когда этого требуют интересы заказчика рекламы

(ст. 1015 ГКУ)

4

Указание в договоре с третьими лицами факта действий от имени заказчика рекламы

требуется

(ст. 1000 ГКУ)

требуется

(ст. 298 ХКУ)

не требуется

(ст. 1011 ГКУ)

5

Наличие доверенности, выданной заказчиком рекламы рекламному агентству

требуется

(ст. 1007 ГКУ)

не требуется

(ст. 297 ХКУ)

не требуется

(ст. 1011 ГКУ)

Только агентский договор помимо выполнения юридических действий предусматривает еще и возможность предоставления фактических услуг. Поскольку в сфере рекламных услуг рекламному агентству приходится осуществлять фактические действия (например, передавать носители рекламы заказчику), в данном случае все же предпочтительнее заключать агентские договоры. На них мы и будем ориентироваться далее.

Особенности оформления агентской деятельности регламентируются гл. 31 "Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования" ХКУ. В части, не урегулированной ХКУ, к агентским отношениям применяются соответствующие положения гл. 68 ГКУ, которыми установлены нормы отношений поручения (ч. 2 ст. 305 ХКУ).

Коммерческое посредничество (агентская деятельность) является предпринимательской деятельностью, заключающейся в предоставлении коммерческим агентом (далее – агент) услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет (ч. 1 ст. 295 ХКУ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязывается предоставить услуги второй стороне (принципалу) в заключении договоров или способствовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени данного субъекта и за его счет (ч. 1 ст. 297 ХКУ).

В ХКУ не устанавливается, как следует называть лицо, представляемое агентом. В правоприменительной практике оно обычно именуется принципалом, иногда используется термин "доверитель".

Следовательно, агентский договор относится к посредническим договорам на предоставление услуг. Его суть состоит в том, что деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает имущественные последствия для принципала, а не агента.

Необходимые документы

Агентский договор заключается в письменной форме. Он должен определять (ч. 2 ст. 297 ХКУ):

– сферу, характер и порядок выполнения агентом посреднических услуг;

– права и обязанности сторон;

– условия и размер вознаграждения агенту;

– срок действия договора;

– санкции в случае нарушения сторонами условий договора;

– прочие необходимые условия, предусмотренные сторонами.

В договоре должна быть утверждена форма подтверждения полномочий (представительства) агента (ч. 4 ст. 297 ХКУ). Согласно ч. 3 ст. 243 ГКУ полномочия коммерческого представителя могут быть подтверждены письменным договором между ним и лицом, которого он представляет, или доверенностью. Представительство, основываемое на договоре, может осуществляться по доверенности (ч. 1 ст. 244 ГКУ), поэтому полномочия агента обычно подтверждаются доверенностью.

Агент уведомляет принципала о каждом случае его посредничества в оформлении договоров и о каждой заключенной им сделке в интересах данного субъекта (ч. 1 ст. 298 ХКУ).

Агент получает агентское вознаграждение за посреднические операции, осуществленные им в интересах принципала, в размере, предусмотренном договором (ч. 1 ст. 301 ХКУ). Как правило, на такие услуги оформляется агентская расчетная ведомость либо другой документ, подтверждающий факт предоставления услуг.

Следовательно, у сторон агентского договора должны быть в наличии:

1) письменный агентский договор, в котором будут четко указаны обязанности и права рекламного агентства, выступающего в данном случае агентом;

2) документы, подтверждающие факт предоставления рекламным агентством посреднических услуг (акт приема-передачи агентских услуг, отчет агента, агентская расчетная ведомость и пр.);

3) документы, подтверждающие понесенные агентом расходы в рамках выполнения агентского договора (это, в частности, все документы, касающиеся приобретения рекламных услуг у третьих лиц: макеты рекламы, счета на оплату услуг, акты приема-передачи рекламных услуг, фотоотчет и т. п.);

4) документы, подтверждающие факт выплаты агенту вознаграждения.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В случае взаимоотношений по агентским договорам рекламное агентство отражает все операции в учете по налогу на прибыль исключительно на основании данных бухгалтерского учета. Связано это с тем, что никакие корректировки финансового результата до налогообложения по данным операциям в НКУ не предусмотрены.

При этом на финансовые результаты агента влияют лишь операции, связанные с посредническими услугами. По этим операциям на дату их фактического предоставления у рекламного агентства возникают доходы и расходы, связанные с предоставлением услуг.

НДС

В соответствии с п. 189.4 НКУ дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита агента определяется по правилам, установленным ст. ст. 187, 198 НКУ. В соответствии с п. 187.1 НКУ налоговые обязательства в части передаваемых заказчику рекламных услуг агент начисляет по первому событию, наступившему ранее:

– на дату зачисления денежных средств от заказчика на банковский счет в качестве оплаты рекламных услуг;

– на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки рекламных услуг заказчику.

На указанную дату рекламное агентство должно оформить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Здесь следует отметить, что деятельность рекламных агентств относится к классу 73.11 "Услуги рекламных агентств" Классификатора. В то же время услуги посредников по представлению в средствах массовой информации проходят по коду 73.12:

Таблица 2

Код

Название

73.12.1

Услуги посредников по продаже рекламного места

73.12.11

Услуги посредников по продаже рекламного места в печатных средствах массовой информации

73.12.11-00.00

Услуги посредников по продаже рекламного места в печатных средствах массовой информации

73.12.12

Услуги посредников по продаже рекламного места или времени на телевидении и радио

73.12.12-00.00

Услуги посредников по продаже рекламного места или времени на телевидении и радио

73.12.13

Услуги посредников по продаже рекламного места или времени в Интернете

73.12.13-00.00

Услуги посредников по продаже рекламного места или времени в Интернете

73.12.14

Продажа рекламы, связанной с конкретными событиями

73.12.14-00.00

Продажа рекламы, связанной с конкретными событиями

73.12.19

Услуги посредников по продаже рекламного места или времени, прочие

73.12.19-00.00

Услуги посредников по продаже рекламного места или времени, прочие

73.12.2

Услуги посредников по перепродаже рекламного места или времени

73.12.20

Услуги посредников по перепродаже рекламного места или времени

73.12.20-00.00

Услуги посредников по перепродаже рекламного места или времени

Поэтому рекламному агентству деятельности следует выбрать нужный код услуг согласно своей специфике и указать его в гр. 3.3 "Код послуги згідно з ДКПП" налоговой накладной.

По операциям приобретения рекламных услуг у третьего лица налоговый кредит у рекламного агентства возникает в общем порядке. Так, в соответствии с нормами п. 198.2 НКУ рекламное агентство имеет право на налоговый кредит по НДС по первому событию, наступившему ранее:

– на дату списания денежных средств с банковского счета рекламного агентства в оплату рекламных услуг;

– на дату получения рекламных услуг.

Если рекламное агентство является плательщиком НДС и приобретает рекламные услуги у неплательщика НДС, у него необоснованно увеличивается налоговая нагрузка по НДС, ведь в данном случае рекламное агентство должно начислить налоговые обязательства по НДС, а права на налоговый кредит у него нет.

К обременительному налогообложению приводит также ситуация, когда рекламное агентство не является плательщиком НДС, но при этом приобретает рекламные услуги, облагаемые НДС. Тогда заказчик рекламных услуг теряет право на налоговый кредит, поскольку рекламное агентство не может оформить ему налоговую накладную.

В части агентского вознаграждения налоговые обязательства по НДС у рекламного агентства возникают в общем порядке по первому событию: получению оплаты за услуги и/или составлению агентского отчета либо акта приема-передачи предоставленных агентских услуг (п. 187.1 НКУ).

Представители налоговых органов настаивают также на том, что дополнительные расходы, связанные с выполнением посреднических договоров, компенсируемых отдельно, подлежат обложению НДС (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15, ИНК ГФСУ от 05.07.2017 г. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из раздела 101.04 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ). Налоговые обязательства по такой компенсации возникают по первому событию, наступившему ранее: получению ее от заказчика и/или составлению документа, подтверждающего факт понесения указанных расходов (агентского отчета либо акта акт приема-передачи предоставленных агентских услуг).

Единый налог

Согласно п. 292.4 НКУ агент – плательщик единого налога включает в доход только сумму агентского вознаграждения. С этим соглашаются и налоговики (письма ГНС от 27.03.2012 г. № 5472/6/15-2216є, ГФСУ от 12.08.2015 г. № 17056/6/99-99-15-03-01-15, от 18.12.2015 г. № 11836/С/99-99-17-02-02-14, ИНК ГФСУ от 11.05.2018 г. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК, разъяснения из раздела 107.04 и раздела 108.01.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Также существуют особенности заполнения книги учета доходов по форме, утвержденной приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579, частными предпринимателями – плательщиками единого налога

Последняя позиция контролеров по данному вопросу заключается в следующем (см. разъяснение из раздела 107.07 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ, ИНК ГФСУ от 11.05.2018 г. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК). В книге учета доходов (книге учета доходов и расходов) отражается вся сумма денежных средств, поступившая на текущий счет налогоплательщика и/или была получена наличными, по таким договорам. Однако при заполнении налоговой декларации плательщика единого налога, физического лица – предпринимателя в доход включается только сумма полученного вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Поступившие от заказчика по агентскому договору платежи на приобретение рекламных услуг рекламное агентство не отражает в составе доходов (п. 6.2 П(С)БУ 15), а также не включает в расходы платежи третьим лицам на приобретение для заказчика таких услуг (п. 9.1 П(С)БУ 16).

Доход от предоставленных посреднических услуг рекламное агентство показывает в общем порядке на дату их фактического предоставления при условии соблюдения критериев, приведенных в п. п. 10, 11 П(С)БУ 15. В частности, согласно п. 10 П(С)БУ 15 доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если результат операции может быть достоверно оценен.

На дату отражения дохода от предоставленных услуг рекламное агентство показывает расходы, непосредственно связанные с посредническими услугами, не компенсируемые заказчиком отдельно (п. 7 П(С)БУ 16). То есть в момент подписания акта приема-передачи агентских услуг (или отчета агента) рекламное агентство делает корреспонденцию: Дт 377 – Кт 703, а на себестоимость агентских услуг – Дт 903 – Кт 23.

Условие:

Рекламное агентство подписало с заказчиком агентский договор, предусматривающий обязанность рекламного агентства заключить договоры от имени заказчика на приобретение рекламных услуг. Рекламное агентство приобрело рекламные услуги за 24000 грн (в том числе НДС – 4000 грн); вознаграждение рекламного агентства составляет 2400 грн (в том числе НДС – 400 грн).

Решение:

Операции отразятся в учете рекламного агентства, как показано в таблице 3.

Таблица 3

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма,
грн

1

Получены от заказчика денежные средства на приобретение рекламных услуг

311

685

24000,00

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

643

641/НДС

4000,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (на дату получения рекламных услуг)

641/НДС

644

4000,00

4

Отражена задолженность перед исполнителем рекламных услуг

685

631

24000,00

5

Перечислена исполнителю оплата за рекламные услуги

631

311

24000,00

6

Осуществлен зачет налогового обязательства и налогового кредита

644

643

4000,00

7

Отражен доход по посредническому вознаграждению по дате составления отчета агента (акта предоставленных услуг)

377

703

2400,00

8

Начислены налоговые обязательства по посредническому вознаграждению

703

641/НДС

400,00

9

Получено посредническое вознаграждение

311

377

2400,00

Также на эту тему читайте статью "Рекламные агентства: учет по прямым договорам".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. ХКУ Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

4. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

5. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

6. Классификатор – Национальный классификатор Украины. Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 11.10.2010 г. № 457.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua