Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Внутриукраинские агентские договоры на продажу товаров: налог на прибыль и НДС
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Учет агентских договоров на продажу товаров ведется по общим правилам посреднических договоров, но есть ряд и специфических моментов, вызывающих затруднения. Давайте рассмотрим их в статье.

Налоговый учет у сторон

Агентские договоры относятся к посредническим договорам (см. статью "Агентские договоры: правовые аспекты"), поэтому в налоговом учете операции по ним должны отражаться сторонами по общим правилам, предусмотренным в НКУ для любых посреднических договоров.

Налог на прибыль

Учет у принципала

В учете по налогу на прибыль принципал показывает операции по реализации товаров через агента исключительно на основании данных бухгалтерского учета. Связано это с тем, что в НКУ не установлены корректировки финансового результата до налогообложения на разницы по операциям, совершаемым в рамках агентских договоров. С этим соглашаются и налоговики (см. ИНК Главного управления ГФС в Харьковской области от 25.06.2018 г. № 2830/ІПК/20-40-12-04-09).

Примите к сведению: на практике бывали ситуации, когда налоговики определяли объект обложения налогом на прибыль по посредническим операциям у комитента согласно данным Единого реестра налоговых накладных. Однако суд признал такие действия незаконными (см. определение Винницкого апелляционного административного суда от 19.04.2017 г. по делу № 802/1435/16-а). Указанные выводы суда в полной мере подходят и к учету принципала по агентскому договору.

Учет у агента

В НКУ не предусмотрены корректировки финансового результата до налогообложения по операциям, проводимым в рамках агентских договоров. В связи с этим агент показывает их исключительно по данным бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ), что подтверждают и контролеры (см., к примеру, ИНК ГФСУ от 08.02.2019 г. № 449/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ИНК Главного управления ГФСУ в Харьковской области от 25.06.2018 г. № 2830/ІПК/20-40-12-04-09).

На заметку: агент не должен учитывать поступления по агентскому договору в пользу комитента при расчете критерия годового дохода в 20 млн грн с целью определения права на непроведение корректировки финансового результата до налогообложения на налоговые разницы в соответствии с положениями пп. 134.1.1 НКУ. Он включает в состав годового дохода только сумму агентского вознаграждения. В отношении договоров комиссии с этим согласны и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.10.2015 г. № 21976/6/99-99-19-02-02-15, ИНК ГФСУ от 15.05.2018 г. № 2168/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Налог на добавленную стоимость

Учет у принципала

Согласно пп. "е" пп. 14.1.191 НКУ передача товаров в рамках агентских договоров считается поставкой. Поскольку агентские договоры относятся к посредническим, их учет по НДС регламентируется теми же нормами, что и учет договоров комиссии (поручения). В частности, дата налоговых обязательств по агентским договорам определяется в соответствии с общими правилами ст. 187 НКУ, то есть по дате передачи имущества от принципала к агенту (п. 189.4 НКУ).

В случае, когда агент продает товар по другой цене, чем была установлена принципалом, на разницу оформляется расчет корректировки к налоговой накладной. Это делается на дату возникновения у агента налоговых обязательств в части проданных покупателю товаров (то есть по первому событию: на момент получения от покупателя денежных средств за товар или на момент его отгрузки покупателю).

Если агент является неплательщиком НДС, такую корректировку в меньшую сторону провести не получится, так как в соответствии с п. 192.2 ПКУ уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика НДС – поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости (в том числе в случае пересмотра цен, связанных с гарантийной заменой товаров / заменой низкокачественных товаров в соответствии с законом либо договором). На указанные обстоятельства обращала внимание и ГФСУ в ИНК от 18.07.2017 г. № 1257/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

В части агентских услуг принципал показывает налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной агента, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (п. 201.10 НКУ).

Иногда на практике бывают ситуации, когда принципал компенсирует понесенные агентом расходы отдельно. Налоговики придерживаются позиции, согласно которой агент должен начислить налоговые обязательства по НДС на сумму такой компенсации на дату первого события (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15, ИНК ГФСУ от 05.07.2017 г. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из категории 101.04 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Учет у агента

Агент отражает налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных. Это происходит на дату передачи товара для реализации принципалом (п. п. 189.4, 198.1, 198.2, 201.10 НКУ).

Если стоимость проданных товаров изменится, налоговый кредит необходимо будет откорректировать в соответствии с расчетом корректировки к налоговой накладной. При этом по нормам п. 192.1 НКУ:

– при увеличении стоимости проданных товаров расчет корректировки регистрируется принципалом;

– в случае уменьшения стоимости товаров расчет корректировки регистрируется агентом.

По операциям с покупателями агент начисляет налоговые обязательства в общем порядке, то есть обязательства по НДС у него возникают по первому событию: на момент получения оплаты от покупателя либо на момент передачи ему товара (п. 187.1 НКУ).

Но! Если операции по продаже соответствующих товаров (работ, услуг) облагаются по нулевой ставке НДС (например, при международных авиаперевозках), агент применяет данную ставку к стоимости товаров (услуг) принципала. В то же время свое агентское вознаграждение он облагает НДС по ставке 20 % (см. разъяснение из категории 101.04 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua), разъяснение из категории 101.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Агенты, продающие проездные документы на внутриукраинские автомобильные перевозки, начисляют налоговые обязательства по НДС по основной ставке (20 %) и оформляют налоговую накладную только на сумму своего вознаграждения, что предусмотрено в п. 189.13 НКУ (см. письма ГФСУ от 01.02.2016 г. № 979/О/99-99-19-03-02-14, от 02.12.2016 г. № 26164/6/99-99-15-03-02-15).

Аналогичные правила налоговики применяют и к обложению операций по продаже железнодорожных билетов через агентскую сеть перевозчика (с привлечением субагентов) на основании агентских договоров (ИНК ГФСУ от 26.02.2018 г. № 777/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В указанной консультации контролеры пришли к выводу, что субъект хозяйствования, который не является перевозчиком (не предоставляет услуги по перевозке), а осуществляет только оформление/возврат проездных и перевозочных документов, прием средств за билеты и предоставление прочих услуг в рамках выполнения агентского договора, должен определять свои налоговые обязательства по НДС только исходя из стоимости предоставленных им услуг по выполнению договора на продажу таких проездных документов (без учета стоимости перевозки – эти средства он перечисляет перевозчику).

В некоторых случаях налоговики разрешают агентам не начислять налоговые обязательства при получении денежных средств от получателей услуг. Например, в ИНК ГФСУ от 16.11.2018 г. № 4855/6/99-99-15-03-02-15/ІПК контролеры сделали вывод, что денежные средства, получаемые агентом от потребителей (населения) в качестве оплаты за предоставленные охранной компанией услуги для дальнейшего перечисления охранной компании (поставщику охранных услуг), агент не должен включать в базу обложения НДС.

В ИНК ГФСУ от 21.11.2018 г. № 4913/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики пришли к такому же заключению применительно к агенту, заключившему агентский договор с банком, согласно которому обязался от имени, в интересах и под контролем банка осуществлять принятие платежей (наличных средств) от физических лиц для дальнейшего перечисления на соответствующие счета банка с целью предоставления плательщикам доступа к электронным деньгам.

А в ИНК ГФСУ от 01.02.2018 г. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики освободили от обложения НДС операции поверенного по получению от покупателя денежных средств за товары (недвижимое имущество и земельные участки), принадлежавшие доверителю (собственнику), с дальнейшим перечислением таких средств доверителю.

Но это специфические ситуации, у которых есть одна особенность: фактически агент не поставляет товары (работы, услуги) принципала – через него проходят только деньги. Поэтому в любом случае рекомендуем получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Налоговые обязательства по НДС в части агентского вознаграждения возникают у агента на общих основаниях по первому событию (п. 187.1 НКУ): на момент получения оплаты за услуги и/или на момент оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг (отчет агента или акт предоставленных услуг).

Относительно расходов, понесенных в связи с выполнением агентского договора, агент имеет право на налоговый кредит по НДС. В то же время суммы компенсации таких расходов подлежат обложению НДС по общим правилам, поскольку в НКУ для них не предусмотрены льготные нормы (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15, ИНК ГФСУ от 05.07.2017 г. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из категории 101.04 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). Налоговые обязательства в отношении такой компенсации возникают по первому событию (п. 187.1 НКУ): на момент ее получения от принципала и/или на момент составления документа, подтверждающего факт понесения таких расходов (отчет агента или акт предоставленных услуг).

Также на эту тему читайте статьи:

"Внутриукраинские агентские договоры на продажу товаров: единый налог и бухгалтерский учет";

"Внутриукраинские агентские договоры на покупку товаров: особенности учета";

"Агентские договоры на продажу товаров в ВЭД: налоговый учет";

"Агентские договоры на продажу товаров в ВЭД: бухгалтерский учет";

"Агентские договоры на приобретение товаров в ВЭД: особенности учета";

"Агентские договоры на продажу товаров: особенности использования РРО и POS-терминалов".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua