Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Резерв сумнівних боргів у контексті податку на прибуток: відповідаємо на запитання
Юрій Циганок, сертифікований спеціаліст IAS IPFM, СAP, керівник бухгалтерського напрямку, ЛІГА:ЗАКОН

Напередодні сезону складання річної звітності відповімо на запитання, які найчастіше ставляться читачами, про резерв сумнівних боргів і його вплив на податок на прибуток.

Протягом багатьох років більшість вітчизняних бухгалтерів крізь пальці дивилися на норми П(С)БО, що стосуються створення та використання резервів і забезпечень, у тому числі резерву сумнівних боргів. Принцип обачності, відповідно до якого в бухгалтерському обліку мають застосовуватися методи оцінки, що не допускають заниження зобов'язань і витрат та завищення оцінки активів і доходів, і взагалі сприймався як щось абстрактно-теоретичне, таке, що не має нічого спільного з нашими реаліями.

Однак з 1 січня 2015 року, коли податок на прибуток зістикували з бухгалтерським обліком, ситуація кардинально змінилася. Сьогодні створення або нестворення резерву може безпосередньо впливати на розмір податку на прибуток. Тому в цій статті ми відповімо на практичні запитання, які найчастіше лунають на наших семінарах.

Чи обов'язково створювати резерв сумнівних боргів? Хто його може не створювати?

Щодо цього п. 7 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" особливого вибору не залишає:

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Тобто в загальному випадку ніяких "або-або", тільки за чистою реалізаційною вартістю, зі створенням резерву сумнівних боргів.

Виняток зроблено лише для суб'єктів малого підприємництва, яким п. 8 П(С)БО 25 дозволяє поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою.

Отже, підприємства, що складають "дорослий" комплект фінансової звітності відповідно до НП(С)БО 1, зобов'язані створювати резерв сумнівних боргів. І лише суб'єкти малого підприємництва, які складають фінансову звітність згідно з П(С)БО 25, можуть це не робити.

Кому вигідно створювати резерв сумнівних боргів?

А ось тут усе майже з точністю до навпаки. Підприємства з річним доходом до 20 млн грн, які відповідно до абзацу восьмого пп. 134.1.1 ПКУ мають право не застосовувати податкові коригування і розраховувати податок на прибуток виходячи з фінансового результату до оподаткування, насамперед повинні бути зацікавлені у створенні резерву, хоча П(С)БО 25 дозволяє їм його не створювати.

Адже створення резерву сумнівних боргів дає змогу збільшити витрати проводкою Дт 944 – Кт 38, не чекаючи, поки ці борги стануть безнадійними.

Навпаки, для підприємств з річним доходом понад 20 млн грн, які зобов'язані застосовувати коригування, створення резерву невигідне. Адже згідно з пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат підприємства збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Це означає, що якщо у звітному періоді було зроблено проводку за нарахуванням резерву Дт 944 – Кт 38, то в декларації з податку на прибуток має бути зроблене відповідне коригування на таку ж суму в рядку 2.1.2 додатка РІ.

При цьому зворотного коригування при списанні безнадійної заборгованості за рахунок раніше створеного резерву в п. 139.2 ПКУ просто не передбачено. Тобто ці витрати буде втрачено для податку на прибуток безповоротно*.

У принципі, цей недогляд законодавців буде виправлено законопроектом № 5368, прийнятим внаслідок чергових нічних чувань з 20 на 21 грудня. Однак 2016 рік ми закриваємо в межах нині чинного законодавства.

Більше того, не втратити витрати при списанні "безнадьоги" вийде тільки в тому випадку, якщо таке списання здійснюватиметься понад резерв сумнівних боргів. Адже в п. 11 П(С)БО 10 прямо сказано:

У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

При цьому ніякого коригування для таких витрат п. 139.2 ПКУ не передбачено. Є тільки коригування на суму витрат від "понадрезервного" списання тієї дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам безнадійної, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ.

Отже, підприємства, що не застосовують коригування, повинні бути зацікавлені у створенні резерву сумнівних боргів, оскільки це дає можливість зменшити об'єкт оподаткування ще до того, як сумнівна заборгованість стане безнадійною. Навпаки, підприємствам, що застосовують коригування, створювати резерв невигідно, оскільки вони втрачають можливість урахувати такі витрати у зменшення податку на прибуток.

Чи можна списувати безнадійну дебіторську заборгованість, якщо не створювали резерв?

Таке питання – найпоширеніше. Доводилося стикатися з думкою столичних податківців про те, що якщо резерв не створювали, то й списувати заборгованість не можна. Однак у цьому випадку контролери не праві, намагаючись перебрати на себе функції Мінфіну щодо роз'яснення стандартів бухгалтерського обліку.

А стандарти ці говорять про зворотне. Згідно з визначенням у п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Це визначення перекликається з пп. 14.1.11 ПКУ і, по суті, повністю перекриває всі встановлені ним чіткі критерії.

Таким чином, заборгованість, визнана безнадійною, перестає відповідати критерію визнання активів у ст. 1 Закону про бухоблік:

активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому;

У свою чергу, витрати визначаються як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Таке визначення міститься в НП(С)БО 1.

Як бачимо, перехід дебіторської заборгованості до категорії безнадійної означає вибуття активу, яке призводить до зменшення власного капіталу, що, безумовно, спричиняє визнання витрат у бухгалтерському обліку.

Причому, як і у випадку зі списанням безнадійної заборгованості понад резерв сумнівних боргів, уважаємо, що відображаються такі витрати в складі інших операційних (субрахунок 944).

До речі, у цьому зв'язку часто запитують ще, що взагалі може мати наслідком для підприємства та бухгалтера нестворення резерву сумнівних боргів. Щодо цього в законодавстві є тільки одна пряма норма – ст. 1642 КпАП, яка передбачає адмінштраф за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку.

Але і його можна уникнути. Адже ніхто не заважає підприємству закріпити в обліковій політиці положення про те, що воно визначає резерв сумнівної заборгованості шляхом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. Таку можливість дають п. 8 П(С)БО 10 і п. 2.10 Методрекомендацій № 635.

Нагадаємо, що за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. І тут уже включається професійне судження бухгалтера та керівника підприємства, які цілком можуть уважати платоспроможність своїх контрагентів задовільною, оскільки до моменту визнання заборгованості безнадійною не мали у своєму розпорядженні інформації, що свідчить про зворотне. У разі необхідності це може стати формальним обґрунтуванням нульового розміру резерву сумнівної заборгованості.

Звичайно, ми не закликаємо вас зловживати подібним маніпулюванням нормами П(С)БО. Просто закликаємо грамотно користуватися правом вибору методів, яке дають стандарти бухобліку, і не нехтувати обліковою політикою підприємства, яка може надати неоціненну допомогу в потрібний момент.

Докладніше на тему облікової політики читайте матеріали видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 50 за 2016 рік):

"Облікова політика підприємства: головні моменти";

"Облікова політика підприємства: проблемні ситуації";

"Елементи облікової політики підприємства: практичні рекомендації".

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. КпАПКодекс про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

3. Закон про бухоблікЗакон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV.

4. НП(С)БО 1 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

5. П(С)БО 10 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

6. П(С)БО 25 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.

7. Методрекомендації № 635 – Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua