Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Виплата дивідендів юридичним особам: облік в емітента
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

Податковий облік операцій виплати дивідендів юридичним особам має особливості, оскільки при цьому потрібно нарахувати "дивідендний" авансовий внесок. Є також інші нюанси, які й розгляне в статті видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН.

"Дивідендний" аванс у платників податку на прибуток

Відповідно до пп. 57.11.2 ПКУ емітент корпоративних прав, що прийняв рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток (так званий дивідендний аванс).

Винятками є ситуації, передбачені пп. 57.11.3 ПКУ. Зокрема, відповідно до зазначеної норми "дивідендний" аванс не справляється в разі виплати дивідендів:

– на користь власників корпоративних прав материнської компанії, які сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб;

– платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в період, за який виплачуються дивіденди. Тут варто зауважити, що у 2016 році такого звільнення в платників податку на прибуток не було. У п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (у редакції, чинній із 01.01.2017 р.) передбачено норми щодо застосування нульової ставки податку на прибуток для певного кола осіб, однак установлено, що вони сплачують "дивідендний" аванс за основною ставкою – 18 %;

– фізичним особам.

Звільняються від обов'язку сплати "дивідендного" авансу також інститути спільного інвестування (у 2016 році – за нормами пп. 57.11.4 ПКУ, з 2017 року – нормами пп. 57.11.6 ПКУ).

Авансовий внесок розраховується із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашено. У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Сума дивідендів, яка підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

Тобто при виплаті дивідендів поквартально (за підсумками звітного кварталу) емітент сплачує "дивідендний" аванс при кожній виплаті (оскільки не сплачено податок на прибуток за результатами звітного року). При поданні податкової декларації з податку на прибуток підприємств платник може зарахувати сплачені протягом року "дивідендні" аванси в рахунок сплати податку на прибуток за цей рік. Такої ж точки зору дотримуються й контролери (див. роз'яснення з розділу 102.09 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для розрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди (пп. 57.11.2 ПКУ).

На думку контролерів, таке зарахування в "квартальників" при виплаті дивідендів за підсумками IV кварталу відбувається в такому порядку (див. листи ДФСУ від 11.08.2016 р. № 17512/6/99-99-15-02-02-15, від 30.08.2016 р. № 18734/6/99-99-15-02-02-15, від 03.10.2016 р. № 21414/6/99-99-15-02-02-15, роз'яснення з розділу 102.09 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ). Якщо декларацію за такий рік подано й нараховані в ній зобов'язання погашено, "дивідендні" аванси нараховують на суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті за IV квартал звітного року, над значенням об'єкта оподаткування податком на прибуток за такий рік, поділеним на 12 і помноженим на 3 (пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди).

Згідно з пп. 57.11.2 ПКУ в разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених пп. 57.11.3 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, визначена в рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахована відповідно до принципу "витягнутої руки" в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 ПКУ контрольованими.

"Дивідендний" аванс вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Очевидно, "дивідендний" аванс при дотриманні всіх інших умов слід нарахувати й у разі реінвестиції дивідендів (на дату держреєстрації внесення відповідних змін до статуту). Адже на цю дату можна стверджувати, що дивіденди було виплачено інвестору (ч. 4 ст. 16 Закону № 1576, ч. 3 ст. 87 ГКУ).

Норми про зарахування "дивідендного" авансу в рахунок сплати податку на прибуток містить пп. 57.11.2 ПКУ, при цьому з 01.01.2017 р. їх підкориговано (таблиця 1).

Таблиця 1

Норми пп. 57.11.2 ПКУ в редакції до 01.01.2017 р.

Норми пп. 57.11.2 ПКУ в редакції з 01.01.2017 р.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню в зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) рік

Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню в зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов'язання підприємством – емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься в зменшення податкових зобов'язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а при отриманні від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду – на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення

Власне, новий порядок, який діє з 01.01.2017 р., застосовувався й у 2016 році. Так, у листі ДФСУ від 28.01.2016 р. № 2779/7/99-99-19-02-01-17 контролери послалися на норму пп. 57.11.2 ПКУ, на підставі якої зробили висновок, що сума сплачених "дивідендних" авансів, яка не зарахована в рахунок зменшення податкових зобов'язань із податку на прибуток за звітний період, у якому вона сплачена, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобов'язання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення.

Ці висновки було повторено в листах ДФСУ від 24.06.2016 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ДФСУ в м. Києві від 09.02.2016 р. № 2534/10/26-15-11-02-11, від 10.02.2016 р. № 2714/10/26-15-11-02-11, від 06.09.2016 р. № 19817/10/26-15-12-05-11, Центрального офісу з обслуговування великих платників ДФСУ від 09.02.2016 р. № 2800/10/28-10-06-11, від 05.05.2016 р. № 10326/10/28-10-01-03-11, роз'ясненні з розділу 102.09 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ.

Причому податківці підтвердили можливість зменшення на суму "дивідендних" авансів і податку на прибуток, відображеного "квартальниками" (у декларації за 1 квартал, півріччя, три місяці й рік). Таку позицію було озвучено в листах ДФСУ від 16.06.2016 р. № 13468/6/99-99-15-02-02-15, від 24.06.2016 р. № 13895/6/99-99-15-02-02-15, від 24.06.2016 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15, від 20.10.2016 р. № 22709/6/99-99-15-02-02-15, від 07.12.2016 р. № 26467/6/99-95-42-01-15.

Особливості заповнення податкової декларації з податку на прибуток підприємств у частині "дивідендних" авансів податківці роз'яснили в листі ДФСУ від 07.12.2016 р. № 26467/6/99-95-42-01-15 та в роз'ясненні з розділу 102.23.02 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ.

"Дивідендний" аванс у платників єдиного податку

Офіційні органи наказують сплачувати "дивідендні" аванси й платникам єдиного податку, причому з усією суми дивідендів (листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2758/6/99-95-42-01-15, від 12.03.2016 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, від 14.09.2016 р. № 20103/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ДФСУ у Вінницькій області від 15.02.2016 р. № 288/10/02-32-15-02, ГУ ДФСУ в м. Києві від 08.04.2016 р. № 8481/10/26-15-12-04-18, від 14.04.2016 р. № 8928/10/26-15-12-05-11, Мінфіну від 25.07.2016 р. № 31-11130-09-10/21370, роз'яснення з розділів 108.01.04 і 108.05 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

При цьому контролери вважають, що єдинники мають подати податкову декларацію з податку на прибуток підприємств із заповненим р. 20 і, відповідно, додаток АВ (див. з цього приводу лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, роз'яснення з розділу 108.01.05 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

Зарахувати суму "дивідендних" авансів у рахунок сплати єдиного податку єдинники, звісно, не можуть. Є роз'яснення, у яких контролери дозволяли тим платникам єдиного податку, які перейшли на загальну систему протягом звітного року, зараховувати в рахунок зменшення податку на прибуток дивідендні аванси, сплачені у звітному році, у тому числі за ті періоди, у яких підприємство перебувало на сплаті єдиного податку (лист ГУ ДФС в м. Києві від 14.04.2016 р. № 8928/10/26-15-12-05-11).

Разом з тим більш поширена позиція, згідно з якою "дивідендні" аванси, сплачені в період перебування на спрощеній системі оподаткування, не зараховуються в рахунок зменшення податку на прибуток при переході на загальну систему оподаткування (див., наприклад, лист ДФСУ від 14.09.2016 р. № 20103/6/99-99-15-02-02-15).

Зазначимо також, що з 01.01.2017 р. сплату "дивідендного" авансу єдинниками узаконено. Так, ст. 297 ПКУ новою нормою – п. 297.4, яка передбачає, що дивіденди, виплачувані платниками єдиного податку третьої групи (юридичними особами) і четвертої групи власникам корпоративних прав (засновникам таких платників єдиного податку), оподатковуються податком за правилами, установленими розділами II і IV цього Кодексу. Інакше кажучи, при виплаті дивідендів юридичним особам платники єдиного податку вже однозначно повинні сплачувати "дивідендні" аванси, передбачені п. 57.11 ПКУ (розд. II ПКУ).

Податковий облік

Податок на прибуток. Операція виплати дивідендів не впливає на витрати (доходи) емітента, тому в його обліку з податку на прибуток не відображається.

Винятком є операції виплати дивідендів у натуральній формі. В "заліковому" варіанті, який поширений на практиці, операції продажу товарів, необоротних активів, зобов'язання з оплати яких у інвестора зараховуються із зобов'язаннями емітента щодо виплати дивідендів, відображаються в останнього в звичайному порядку, як і інші операції купівлі-продажу.

Податок на доходи нерезидентів. Насамперед зауважимо, що на цей час заборонено купівлю, перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземному інвесторові дивідендів (пп. 19 п. 6 Постанови № 410). Ця заборона не поширюється тільки на випадки купівлі/перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон дивідендів за корпоративними правами/акціями за 2014 і 2015 роки з 13.06.2016 р. при дотриманні певних умов, викладених у пп. 19 п. 6 Постанови № 410.

Водночас контролери підтверджують можливість виплати дивідендів на інвестиційний рахунок (лист ГУ ДФС в м. Києві від 04.05.2016 р. № 10176/10/26-15-14-06-04-29). Очевидно, такий рахунок для уникнення зазначеної заборони має бути відкрито в гривнях, що передбачено п. 1.12 Інструкції № 492.

Згідно з пп. 141.4.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату доходу (у тому числі й у вигляді дивідендів) із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, які ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, за ставкою в розмірі 15 % їх суми й за їх рахунок.

Цей податок сплачується до бюджету під час такої виплати. Причому, на думку податківців, податок на доходи нерезидентів сплачується й у випадку реінвестиції дивідендів (лист ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21690/6/99-99-15-02-02-15). Очевидно, у цьому випадку податок слід утримувати на дату держреєстрації змін у статуті у зв'язку зі збільшенням суми власного капіталу за рахунок дивідендів.

Водночас при утриманні податку на доходи нерезидентів слід ураховувати положення міжнародних договорів України із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, які, як правило, містять особливі норми щодо оподаткування дивідендів.

Перелік держав, з якими Україна станом на 01.01.2016 р. уклала такі договори, наведено в листі ДФСУ від 28.01.2016 р. № 2815/7/99-99-12-01-03-17.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України під час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу й резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.2 ПКУ).

Чіткого визначення бенефіціарного власника в ПКУ та в міжнародних договорах немає, на що звернула увагу ДФСУ в листі від 31.10.2014 р. № 9033/7/99-99-10-02-02-17.

У п. 103.3 ПКУ лише сказано, що бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу для цілей застосування зниженої ставки податку згідно із правилами міжнародного договору України до дивідендів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, уважається особа, яка має право на одержання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу не може бути юр- або фізособа, навіть якщо така особа має право на одержання доходу, але є агентом, номінальним держателем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.

У листі ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21833/6/99-99-15-02-02-15 було зроблено посилання на рішення ВАСУ від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13. У ньому суд зазначив, що для визначення особи як фактичного одержувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на одержання доходу, а й відповідно до міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування повинна бути особою, що визначає подальшу економічну долю доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є довідка (або її нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).

Особливості утримання податку на доходи нерезидентів ДФСУ роз'яснила на прикладі резидентів Кіпру в листах від 14.01.2015 р. № 369/6/99-99-19-02-02-15, від 20.01.2016 р. № 954/6/99-99-19-02-02-15, від 06.10.2016 р. № 21833/6/99-99-15-02-02-15, резидентів Австрії – у листах від 09.06.2016 р. № 12680/6/99-99-15-02-02-15, від 11.07.2016 р. № 14896/6/99-99-15-02-02-15.

Крім того, особам, що претендують на звільнення доходів нерезидентів, бажано ознайомитися з Рекомендаціями, у яких досить докладно викладено дії щодо застосування конвенцій (договорів) про уникнення подвійного оподаткування.

ПДВ. Порядок обчислення ПДВ із сум дивідендів залежить від того, у якій формі вони були виплачені. Виплата дивідендів у грошовій формі не оподатковується ПДВ (пп. 196.1.6 ПКУ), що підтверджують і податківці (роз'яснення з розділу 101.12 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ).

У разі виплати дивідендів у натуральній формі (у вигляді товарів) такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку, тобто за ставкою 20 % (пп. 14.1.191 ПКУ).

Бухгалтерський облік

Порядок відображення операцій із виплати дивідендів в емітента залежить від того, за рахунок яких джерел було здійснено їх виплату та в якій формі (грошовій чи натуральній).

У загальному випадку емітент проводить нарахування дивідендів кореспонденціями: Дт 443 – Кт 671. При виплаті дивідендів за рахунок резервного фонду та спеціального фонду їх нарахування показують кореспонденцією Дт 43 – Кт 671. Виплата дивідендів у грошовій формі відображається проведенням Дт 671 – Кт 30, 31. При реінвестиції дивідендів роблять кореспонденції: Дт 46 – Кт 401, а потім – Дт 671 – Кт 46.

Нарахування й сплату авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів зручніше для заповнення податкової звітності відображати на окремому субрахунку, наприклад на субрахунку 641/Податок на прибуток/Дивіденди.

Умова:

ТОВ – платник податку за підсумками 2016 року отримало прибуток у розмірі 600000 грн, з яких 500000 грн було вирішено спрямувати на виплату дивідендів. У товариства – два учасники: юридична особа – резидент України (учасник А, володіє 40 % статутного капіталу – сума дивідендів – 200000 грн) і юридична особа – нерезидент (учасник Б, його частка становить 60 % – сума дивідендів – 300000 грн). Протокол зборів учасників про розподіл прибутку датовано 31.01.2017 р. Виплата дивідендів згідно із протоколом відбувається в грошовій формі:

1) 10.02.2017 р.;

2) 31.03.2017 р.

Нерезиденту, з країною якого не підписано угоду про уникнення подвійного оподаткування, дивіденди виплачуються на інвестиційний рахунок, відкритий у гривнях.

ТОВ є річним платником податку на прибуток підприємства, за 2016 рік податковий прибуток становить 700000 грн, податок на прибуток – 126000 грн. Припустимо, декларацію подано 01.03.2017 р., податок на прибуток сплачено 06.03.2017 р.

Рішення:

Облік операцій показано в таблиці 2.

Таблиця 2

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума,
грн

1

Нараховано дивіденди:

– учаснику А (резидент)

443

671/А

200000,00

– учаснику Б (нерезидент)

443

671/Б

300000,00

2

Утримано податок на доходи нерезидентів (300000 грн х 15 %)

671/Б

641/нерез

45000,00

3

Виплачено дивіденди:

– учаснику А

671/А

311

200000,00

– учаснику Б (300000 грн – 45000 грн)

671/Б

311

255000,00

4

Перераховано до бюджету податок на доходи нерезидентів

641/нерез

311

45000,00

Варіант 1

5

Перераховано "дивідендний" авансовий внесок (500000 грн х 18 %) при виплаті дивідендів

641/податок на прибуток/дивіденди

311

90000,00

6

Нараховано податок на прибуток за підсумками 2016 року

98

641/податок на прибуток

126000,00

7

Зараховано "дивідендний" авансовий внесок у рахунок сплати податку на прибуток за 2016 рік*

641/ПП

641/ПП/дивіденди

90000,00

Варіант 2

8

Нараховано податок на прибуток за підсумками 2016 року

98

641/податок на прибуток

126000,00

9

Сплачено податок на прибуток*

641/податок на прибуток

311

126000,00

* У другому варіанті проведень щодо нарахування й сплати "дивідендного" авансового внеску не роблять, оскільки об'єкт оподаткування за 2016 рік (700000 грн) перевищує суму дивідендів (500000 грн) і на дату виплати дивідендів податок на прибуток уже сплачено.

Також на цю тему читайте матеріали видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 01-02 за 2017 рік):

"Виплата дивідендів: процедурні питання";

"Отримання дивідендів юридичною особою: облік у інвестора".

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ГКУГосподарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

3. Закон № 1576Закон України "Про господарські товариства" від 19.09.91 р. № 1576-XII.

4. Інструкція № 492 – Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492.

5. Постанова № 410постанова Правління Національного банку України "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" від 13.12.2016 р. № 410 .

6. Рекомендації – Рекомендації щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), викладені в додатку до листа ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua