Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Новорічне дежавю: податок на прибуток і трансфертне ціноутворення
Юрій Циганок, сертифікований спеціаліст IAS IPFM, СAP, керівник бухгалтерського напрямку, ЛІГА:ЗАКОН

Вносячи чергові новорічні зміни до Податкового кодексу, депутати не обійшли своєю увагою і податок на прибуток. На щастя, цього разу обійшлося без революцій – вони обмежилися, головним чином, "шліфуванням" уже існуючих норм.

Одразу зазначимо, що більшість змін, про які йтиметься, платникам податку на прибуток доведеться застосовувати тільки починаючи зі звітних періодів нового 2017 року. Однак є уточнюючі зміни, які просто фіксують те, що вже й так відомо із роз'яснень або є сформованою практикою. На таких моментах ми будемо спеціально загострювати вашу увагу. І перший з таких моментів, він же найважливіший, – визначення об'єкта оподаткування.

Об'єкт оподаткування

В абзаці першому п. 134.1.1 ПКУ уточнено, що фінансовий результат коригується на різниці, передбачені всім Кодексом, а не тільки його розділом III. Взагалі, це було зрозуміло і раніше, так що законодавці просто усунули власне недопрацювання.

Окремо слід сказати про сільгоспвиробників, які обрали спеціальний податковий період – з 1 липня попереднього звітного року по 30 червня наступного. Для них в абз. 11 пп. 134.1.1 ПКУ нарешті чітко прописали механізм визначення фінансового результату до оподаткування за такий незвичайний податковий рік. Для цього:

1) фінансовий результат до оподаткування за попередній звітний рік (мається на увазі повний календарний рік) зменшують на відповідний показник за перше півріччя;

2) потім збільшують на фінансовий результат за перше півріччя поточного звітного року.

Наприклад, щоб визначити фінрезультат до оподаткування за період з 01.07.2016 по 30.06.2017 р., потрібно буде з фінрезультату за даними річної фінансової звітності за 2016 рік вирахувати фінрезультат зі звітності за I півріччя 2016 року, а потім додати фінрезультат зі звітності за I півріччя 2017 року. Подібний механізм у неофіційних консультаціях податківці рекомендували і раніше, але тепер його закріплено у ПКУ.

Авансові внески під час виплати дивідендів

Поставлено крапку і в питанні про долю минулорічних залишків сум дивідендних авансів, не врахованих у зменшення суми податку на прибуток за звітний рік. Тепер у пп. 57.11.2 ПКУ прямо сказано, що вони переносяться з року в рік до їх повного погашення.

Втім, це вже не має особливого значення, оскільки Мінфін у суперечці з ДФСУ і так наполіг на своєму, передбачивши відповідні рядки (16.3 і 16.4.2) в додатку ЗП до декларації з податку на прибуток.

Податок на нерухомість під час розрахунку податку на прибуток

Починаючи з декларації за I квартал 2017 року податок на нерухомість, відмінну від земельної ділянки, більше не зменшуватиме суму податку на прибуток. Відповідну норму виключено з п. 137.6 ПКУ. Востаннє можна буде провести таке зменшення за підсумками 2016 року (новий п. 45 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Таким чином, законодавець вирішив проблему подвійного обліку податку на нерухомість, який спочатку відображався в адміністративних витратах, а потім і зменшував суму податку на прибуток. Причому податківці розводили руками: "Ми б і раді заборонити, але Кодексом передбачено". Починаючи з 2017 року податку на нерухомість місце тільки у витратах.

Коригування за необоротними активами

Невиробничі основні засоби та нематеріальні активи

Дотепер ст. 138 ПКУ допускала "розлад і безладдя" у частині невиробничих основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НА). З одного боку, вона забороняла податкову амортизацію витрат на придбання, створення, ремонт і модернізацію невиробничих ОЗ, геть забуваючи про НА. З іншого боку, давала можливість залишати у витратах вартість поточних ремонтів, що не збільшують майбутні економічні вигоди.

Тепер у цій частині законодавці навели порядок, доповнивши ст. 138 ПКУ новими коригуваннями фінансового результату до оподаткування (далі – ФР):

Збільшення ФР

Зменшення ФР

+ на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих ОЗ або НА, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;

+ на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ або НА, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ

– на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих ОЗ або НА та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у разі продажу такого об'єкта, але не більше суми доходу (виручки), отриманого від такого продажу

А заодно додали до пп. 138.3.2 ПКУ визначення невиробничих НА та заборону на їх амортизацію.

Як бачимо, у правилах податкового обліку невиробничих ОЗ і НА з'явилася певна логіка, нехай і не дуже вигідна для платників: жодні операції з такими необоротними активами (придбання, створення, амортизація, ремонт і поліпшення) не мають впливати на об'єкт оподаткування до моменту продажу, коли нарешті такі активи можна буде визнати "господарськими" і здійснити коригування у "мінус". Але коригування не може бути більшим, ніж сума отриманого доходу.

Переоцінки та зменшення/відновлення корисності

У п. 138.3 ПКУ прямо прописали, що для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів і нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Раніше податківці писали про це у ЗІР та листі ДФСУ від 28.01.2016 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17. Тепер таке положення передбачено безпосередньо Кодексом.

Коригування в "мінус" за операціями дооцінки та відновлення корисності ОЗ і НА в абз. 4 п. 138.2 ПКУ замінили двома:

– окремо на суму дооцінки (у межах попередньо віднесеної до витрат уцінки);

– окремо на суму вигід від відновлення корисності (у межах раніше віднесених до витрат втрат від зменшення корисності).

Втім, по суті, на наш погляд, це нічого не змінює та зроблено заради термінологічної коректності формулювань.

Прискорена амортизація машин та обладнання

Йдеться про скорочений мінімальний строк корисного використання об'єктів ОЗ групи 4 "Машини та обладнання" під час використання прямолінійного методу амортизації – 2 роки.

Такий строк дозволено використовувати з 01.01.2017 р. для амортизації ОЗ, витрати на придбання яких понесено після зазначеної дати та стосовно яких одночасно виконуються три умови:

– ОЗ не були в експлуатації та не використовувалися на території України;

– ОЗ уведені в експлуатацію в період з 1 січня 2017 р. по 31 грудня 2018 р.;

– ОЗ використовуються у власній господарській діяльності та не здаються в оренду іншим особам (виняток становлять суб'єкти господарювання, для яких такий вид діяльності є основним).

Про наслідки недотримання цих вимог зараз говорити не будемо, залишимо їх для окремої статті. Зараз лише зазначимо, що йдеться, безумовно, про скорочені строки податкової амортизації. Але ніхто не заважає платнику встановити такі самі строки для бухгалтерської амортизації нових машин та обладнання, щоб наблизити податковий і бухгалтерський облік ОЗ, наскільки це можливо.

Коригування за резервами та забезпеченнями

Резерв на оплату відпусток, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці

У підпункті 139.1.1 ПКУ прямо зазначили, що у складі резерву на оплату відпусток та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, резервуються і суми ЄСВ, які нараховуються на такі виплати. Власне, ми з вами знали про це і раніше з п. 14 П(С)БО 11 "Зобов'язання". Тож уточнення, очевидно, адресоване більшою мірою контролерам, які ще тільки опановують бухоблік.

Резерв сумнівних боргів

Довгоочікувану зміну внесено до пп. 139.2.2 ПКУ: відтепер під час списання безнадійної заборгованості (у тому числі за рахунок резерву сумнівних боргів) дозволено здійснювати податкове коригування в "мінус". Воно кореспондує з попереднім коригуванням у "плюс" на суму витрат з формування такого резерву (пп. 139.2.1 ПКУ).

Тож тепер правила формування і використання резерву сумнівних боргів подібні будь-яким іншим резервам (крім "відпускного"): у періоді формування резерву здійснюється коригування в "плюс", під час використання – в "мінус". Тобто вплив витрат на об'єкт оподаткування фактично відкладається до моменту використання резерву, що цілком логічно.

Щоправда, є у змінах і ложка дьогтю: у пп. 139.2.1 ПКУ тепер сказано, що коригування в "плюс" здійснюється на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів. І тут уже неважливо, чи відповідає вона визначенню безнадійної, встановленому пп. 14.1.11 ПКУ (яке, до речі, теж змінилося в частині заборгованості фізичних осіб). Якщо понад резерв – значить потрібно коригування в "плюс".

Таким чином, ситуація з резервом сумнівних боргів змінилася діаметрально. Раніше підприємствам з річним доходом більш як 20 млн. грн, які проводять податкові коригування, було вигідно не створювати резерву сумнівних боргів, оскільки ПКУ через помилку законодавців дозволяв залишати у витратах тільки списання безнадійної заборгованості понад резерв. Тепер, навпаки, резерв вигідно створювати у максимально можливому розмірі.

Коригування за фінансовими операціями

Зміни торкнулися і податкових коригувань за так званими "фінансовими операціями" у ст. 140 ПКУ (хоча, як уже не раз говорилося, далеко не всі операції в цій статті є такими).

Проценти за борговими зобов'язаннями перед нерезидентами

Порядок податкового коригування у зв'язку з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями на користь пов'язаних осіб – нерезидентів зазнав точкових змін, до того ж досить важливих. У пункті 140.2 ПКУ уточнили, що для коригування в "плюс" на суму перевищення процентів над 50 % EBITDA беруться проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями саме за операціями з пов'язаними особами – нерезидентами, а не вся сума процентів за борговими зобов'язаннями, як комусь, можливо, хотілося.

Крім того, депутати намагалися уточнити п. 140.3 ПКУ, який регламентує порядок подальшого обліку сум процентів, який виявився вищим 50-процентного бар'єра, за методом "тонкої капіталізації". Однак нове формулювання згаданої норми вийшло ненабагато вдалішим, ніж старе. У ньому тепер сказано, що ті проценти, які збільшили фінансовий результат до оподаткування в межах попереднього коригування, у подальшому зменшують його в сумі, зменшеній щорічно на 5 % "від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування" (з урахуванням обмежень п. 140.2 ПКУ). Але, по суті, це нічого не змінює.

Придбання товарів у неприбуткових організацій

Йдеться про коригування в "плюс" на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у неприбуткових організацій (п. 140.5.4 ПКУ).

Раніше там було сказано, що це коригування здійснюється, крім випадків, коли вартість таких купівель сукупно протягом звітного року не перевищує 50 мінзарплат (установлених на 1 січня). Але там само було написано, що якщо сума операцій перевищує 50 мінзарплат, то коригування здійснюється на всю суму придбання. Усе це спантеличувало платників: яке ж з коригувань здійснювати, якщо сума операцій перевищує 50 мінзарплат: на 30 % чи на всю суму?

У новому році ця норма виглядає інакше. По-перше, поріг застосування коригування тепер установлено на рівні 25 мінзарплат (установлених на 1 січня), що є цілком логічним у зв'язку з більш ніж дворазовим зростанням цього показника. А по-друге, виключено вимогу про коригування на повну суму. Йдеться тільки про 30 %. Що ж, дякуємо і за це.

Виплата роялті на користь нерезидентів

Ця тема заслуговує окремого аналізу. Зараз обмежимося констатацією такого одного факту: виплата роялті на користь нерезидентів з "низькоподаткових" юрисдикцій більше не потребує беззастережного коригування в "плюс" на повну суму.

Цю операцію перенесли з пп. 140.5.7 до пп. 140.5.6 ПКУ, який, нагадаємо, передбачає коригування тільки на суму перевищення суми витрат з нарахування роялті над сумою доходів від роялті, збільшеною на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній звітний рік.

Тобто неважливо, "низькоподатковий" нерезидент чи ні, однаково застосовується вищезгадане коригування "на суму перевищення". Але тільки за умови, що операція не є контрольованою.

Якщо ж операція контрольована, то застосовуються норми статті 39 ПКУ без жодних винятків.

Нові коригування за виплатами на користь неплатників податку на прибуток і пільговиків

У пункті 140.5 ПКУ з'явилися нові податкові коригування в "плюс", що перешкоджають мінімізації податку на прибуток в операціях з неплатниками податку на прибуток і платниками за ставкою 0 %.

Йдеться про операції:

– з надання безповоротної фінансової допомоги таким контрагентам (пп. 140.5.10 ПКУ);

– зі сплати штрафів, пені, неустойок у межах цивільних і господарських відносин (пп. 140.5.11 ПКУ).

Перехідні операції: з єдиного податку на загальну систему

Поставлено крапку в питанні про оподаткування перехідних операцій, коли товари відвантажено в період перебування на єдиному податку (коли оподатковуваний дохід ще не визнається), а виручка від продажу надійшла вже після переходу на загальну систему оподаткування (коли дохід у бухгалтерському обліку вже не визнається).

Тепер у пп. 140.5.12 ПКУ прямо сказано, що в періоді надходження оплати платник повинен здійснити коригування в "плюс".

Цінні папери, інвестиційна нерухомість і біологічні активи, що оцінюються за справедливою вартістю

Найголовніше – пункт 141.2 ПКУ стосується тепер тільки операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів. Операції з інвестиційною нерухомістю та біологічними активами більше не вимагають податкових коригувань.

Що ж стосується цінних паперів, то тут зміни торкнулися правил проведення коригувань, пов'язаних з переоцінкою. Раніше в абз. 3 п. 141.2.1 ПКУ йшлося про коригування в "плюс" на суму бухгалтерської уцінки цінних паперів, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.

Тепер формулювання змінилося: коригування потрібно на суму загального від'ємного результату від переоцінки цінних паперів у складі фінансового результату до оподаткування. При цьому загальний від'ємний результат переоцінки визначається як перевищення загальної суми уцінок над загальною сумою дооцінок за звітний період.

На наш погляд, такий підхід більшою мірою відповідає пункту 8 П(С)БО 12, згідно з яким фінансові інвестиції (крім тих, що утримуються до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу обліковуються за справедливою вартістю. При цьому сума збільшення або зменшення балансової вартості на дату балансу відображається у складі інших доходів і витрат відповідно.

Трансфертне ціноутворення

Зміни щодо ТЦУ вимагають окремого глибокого аналізу, але дещо варто сказати вже зараз.

Нові вартісні критерії

На 2017 рік пп. 39.2.1.7 ПКУ установлено вже нові розміри вартісних критеріїв контрольованих операцій:

– річний дохід – 150 млн. грн;

– обсяг операцій з одним контрагентом – 10 млн. грн.

Однак за 2016 рік звіт про контрольовані операції подаємо по-старому, тобто в тому разі, якщо річний дохід перевищив 50 млн. грн (без ПДВ), а річний обсяг операцій з одним "підозрілим" контрагентом – 5 млн. грн (без ПДВ).

Коригування за контрольованими операціями – тільки за рік

У пункті 140.5 ПКУ депутати підтвердили те, про що ми писали і раніше: коригування в межах трансфертного ціноутворення здійснюються тільки за результатами податкового (звітного) року. І це логічно, адже навіть технічно для того, щоб скласти додаток ТЦ до декларації з податку на прибуток, потрібно попередньо скласти Звіт про контрольовані операції (хоча б його проект, що називається "на коліні").

Неприбуткові організації

Вимоги до установчих документів

Щоб визнати неприбутковою організацію, у якої немає своїх установчих документів, на відповідність критеріям неприбутковості перевіряють установчі документи вищої організації (абз. 3, 4 пп. 133.4.1 ПКУ). Це може бути актуально, наприклад, для первинних профспілкових організацій, які входять до великих профспілок.

Бюджетним установам, щоб вважатися неприбутковими, і взагалі не потрібні установчі документи, оскільки вони відсутні як такі (абз. 6 пп. 133.4.1 ПКУ).

Усім іншим неприбутківцям продовжили до 1 липня 2017 року строк, у який вони повинні привести свої установчі документи у відповідність до вимог п. 133.4 ПКУ.

Інші зміни щодо неприбутківців

Для неприбуткових організацій чітко визначено звітний період – рік, крім тих випадків, коли порушено критерії неприбутковості (пп. 133.4.7 ПКУ).

Якщо новостворена організація подала документи про включення до Реєстру неприбуткових організацій протягом 10 днів з дня її державної реєстрації, то в разі включення її до цього Реєстру вона вважатиметься неприбутковою з найпершого дня держреєстрації (абз. 7 пп. 133.4.1 ПКУ).

Уточнено процедуру подання звіту, сплати податку та виключення з Реєстру неприбуткових організацій у разі порушення організацією критеріїв неприбутковості (пп. 133.4.3 ПКУ).

Інші зміни

Перехідні операції: до та після 1 січня 2015 року

У пункті 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ з'явилася норма, якої не вистачало ще з 1 січня 2015 р. Вона говорить про те, що суми доходів або витрат, які були враховані під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток до 01.01.2015 р. і враховані у складі доходів або витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01.01.2015 р., не підлягають повторному обліку під час визначення такого об'єкта та формують різницю, згідно з якою фінансовий результат до оподаткування:

– зменшується на суму таких доходів;

– збільшується на суму таких витрат.

Нульова ставка податку для мікропідприємств повертається

До 31 грудня 2021 р. знову вводиться нульова ставка податку на прибуток для підприємств з річним доходом не більш як 3 млн. грн. Вимоги до них ті самі, що й раніше, включаючи зарплату працівників у розмірі, не меншому ніж дві мінімальні. Тільки встановлено нульову ставку тепер не пунктом 16, який застосовувався до 01.01.2016 р., а новим пунктом 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, який починає діяти з 01.01.2017 р. Тобто 2016 рік "проїхали".

За кадром цього огляду залишилися деякі зміни у правилах оподаткування для операторів лотерей, страховиків, банків і нерезидентів, а також пільги для суб'єктів літакобудування, але сподіваємося, вони нас пробачать, оскільки в одному огляді неможливо охопити всі-всі новорічні зміни.

Також про інші законодавчі новації можна довідатися з матеріалів видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 01-02 за 2017 рік):

"Новорічне дежавю: ПДВ";

"Новорічне дежавю: акцизний податок";

"Новорічне дежавю: ПДФО";

"Новорічне дежавю: єдиний податок";

"Новорічне дежавю: інші податки і збори";

"Закон про Держбюджет на 2017 рік: основні показники";

"Реформа оплати праці: у новий рік – за новими правилами";

"Бюджетный кодекс – 2017: від підтримки місцевих бюджетів до розподілу субвенцій".

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 1791Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20.12.2016 р. № 1791-VIII.

3. Закон № 1797Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 20.12.2016 р. № 1797-VIII.

4. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

5. П(С)БО 10 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

6. П(С)БО 11 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

7. П(С)БО 12 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затверджене наказом Мінфіну від № 26.04.2000 р. № 91.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua