Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ТЦУ-зміни-2017: критерії та методи
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

Як відомо, з 01.01.2017 р. змінилися правила трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ). Усі новації застосовуються до операцій, здійснених із січня 2017 р., тому з ними слід ознайомитися вже зараз. У цій статті видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН проаналізує основні правки, внесені до порядку визначення критеріїв контрольованих операцій (далі – КО) та методів ТЦУ.

Насамперед зауважимо, що податківці оперативно відреагували на внесені правки до ПКУ і прокоментували їх у листі ДФСУ від 02.02.2017 р. № 2376/7/99-99-15-02-01-17.

Критерії КО: що змінилося

Кількісні критерії. Поріг віднесення операцій до КО суттєво підвищився. Так, господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 – 39.2.1.3 ПКУ та пп. 39.2.1.5 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови (пп. 39.2.1.7 ПКУ):

– річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), перевищує 150 млн грн (раніше було 50 млн грн) за відповідний податковий (звітний) рік. Зазначимо, що річний дохід розраховують відповідно до вимог, установлених пп. 134.1.1 ПКУ для визначення оподатковуваного прибутку (листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24728/6/99-99-19-02-02-15, Центрального офісу з обслуговування великих платників Міжрегіонального головного управління ДФСУ від 29.12.2015 р. № 27772/10-28-10-06-11, відповідь на запитання 3 в листі ДФСУ від 14.04.2016 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17);

– обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), перевищує 10 млн грн (до 01.01.2017 р. було 5 млн грн) за відповідний податковий (звітний) рік.

У зв'язку з цим за новими правилами під трансфертний контроль потраплять тільки великі платники.

"Якісні" критерії. Критерії віднесення операцій з нерезидентом до КО теж змінилися. Причому є як незначні правки, так і принципові. Розглянемо нові критерії докладніше.

1. Господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами – нерезидентами, у тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 ПКУ (абз. "а" пп. 39.2.1.1 ПКУ). У цьому критерії з'явилося посилання на пп. 39.2.1.5 ПКУ, хоча сам критерій у цілому не змінився.

2. Зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів (абз. "б" пп. 39.2.1.1 ПКУ). Тепер у цьому критерії згадуються також операції придбання товарів та/або послуг.

3. Господарські операції, які здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабміном відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ, або які є резидентами цих держав (абз. "в" пп. 39.2.1.1 ПКУ).

Тут слід звернути увагу на такі моменти.

На сьогодні діє Перелік № 977-р. Однак, вочевидь, до нього внесуть зміни, оскільки в пп. 39.2.1.2 ПКУ з'явилася додаткова умова включення нерезидента до Переліку № 977. А саме: туди тепер потрапляють також держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний і повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

За новими правилами операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до Переліку № 977, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) були включені до такого переліку. До 01.01.2017 р. операції визнавалися КО з дати включення держави (території) до Переліку № 977, що викликало проблеми в практиків, які доводилося роз'яснювати податківцям (див., приміром, листи ДФСУ від 29.03.2016 р. № 6856/6/99-99-19-02-02-15, № 6857/6/99-99-19-02-02-15, від 11.04.2016 р. № 7955/6/99-99-19-02-02-15, від 18.10.2016 р. № 22484/6/99-99-15-02-02-15, відповідь на запитання 5 у листі ДФСУ від 14.04.2016 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17).

У зв'язку з цим у листі від 02.02.2017 р. № 2376/7/99-99-15-02-01-17 ДФСУ пояснила, що оновлений перелік держав (територій), затверджений у 2017 році, застосовуватиметься з 01.01.2018 р.

4. Господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджує Кабмін (абз. "г" пп. 39.2.1.1 ПКУ).

Це новий критерій, під який можуть потрапити багато нерезидентів, зокрема всілякі партнерства та спільні підприємства. Крім того, до нього можуть потрапити й нерезиденти – платники податку на прибуток, які зареєстровані в офшорах, у тому числі й не включені до офіційного "офшорного" Переліку № 143-р. Порядок застосування зазначеної норми повинен роз'яснити КМУ шляхом видання відповідного переліку.

Методи ТЦУ

Змінилася процедура використання методів ТЦУ. Основні новації полягають у такому.

Уточнено визначення методів ТЦУ, у яких тепер дається посилання на показник, що використовується у цьому методі. Зокрема, установлено, що:

– метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає в порівнянні ціни, застосованої в КО, з ціною в зіставній (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених у пп. 39.5.3 ПКУ (пп. 39.3.3.1 ПКУ);

– метод ціни перепродажу полягає в порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у КО, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях (пп. 39.3.4.1 ПКУ);

– метод "витрати плюс" полягає в порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у КО з аналогічним показником рентабельності в зіставних неконтрольованих операціях (пп. 39.3.5.1 ПКУ);

– метод чистого прибутку полягає в порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності в КО (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності в зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.6.1 ПКУ);

– метод розподілення прибутку полягає у виділенні кожній особі, що бере участь у контрольованій (контрольованих) операції (операціях), частини загального прибутку (або збитку), отриманого за результатами здійснення такої операції, яку б інша непов'язана особа одержала від участі у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.7.1 ПКУ).

Підкориговано процедуру розрахунку показників рентабельності. Так, передбачено, що при визначенні діапазону рентабельності використовується (пп. 39.3.2.8 ПКУ):

1) інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з абз. "а" пп. 39.5.3.1 ПКУ, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена КО; або

2) інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за П(С)БО або МСФЗ, згідно з абз. "б" пп. 39.5.3.1 ПКУ за звітний період (рік), у якому здійснена КО, або за кілька податкових періодів (років).

У другому випадку при аналізі показників рентабельності за кілька років визначається середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи, порядок розрахунку якого повинен затвердити Кабмін.

Уточнено також критерії інформації про зіставних юридичних осіб у другому випадку розрахунку показника рентабельності. До них належать тепер такі (пп. 39.3.2.9 ПКУ):

1) зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю платника податків у межах КО, та виконує зіставні функції, пов'язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;

2) зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді в періодах, що використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;

3) зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 % або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 %.

Нові критерії суттєво обмежують коло зіставних осіб, тому обґрунтування ТЦУ в КО з використанням показників рентабельності значно ускладниться.

Змінено порядок застосування діапазону цін (рентабельності). Як і раніше, якщо ціна (рентабельність) у КО перебуває поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов'язань у КО проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка дорівнює значенню медіани такого діапазону (пп. 39.3.2.3 ПКУ). Нагадаємо, що Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення затверджено постановою Кабміну від 04.06.2015 р. № 381. Питання практичного застосування цього порядку розглядалися в роз'ясненні з розділу 137.06 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ.

Однак при самостійному коригуванні податкових зобов'язань згідно з пп. 39.5.4.1 ПКУ може тепер використовуватися:

максимальне значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності КО була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або

мінімальне значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності КО була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Відповідно, за новим порядком сума донараховуваних податкових зобов'язань буде менше.

Передбачено можливість групування операцій. Згідно з пп. 39.3.8 ПКУ платник податку має право визначити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки" за сукупністю декількох КО з однією особою, поєднаних за принципом групування. Цей принцип застосовується, якщо такі операції є тісно взаємопов'язаними чи продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер.

Змінився порядок визначення ціни у форвардному чи ф'ючерсному контракті. За новими правилами за товарами, що мають біржове котирування (включеними до Переліку № 616) і продаються за форвардними або ф'ючерсними контрактами, ціни при використанні методу зіставної неконтрольованої ціни можуть визначатися на підставі форвардних чи ф'ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного чи ф'ючерсного контракту на найближчу до дати укладення такого контракту дату (пп. пп. 39.2.1.3, 39.3.3.3 ПКУ).

Це вигідніше для платника податків, оскільки ціни за такими контрактами визначають в особливому порядку. Але для того щоб скористатися даними "пільговими" нормами, платник податків повинен повідомити ДФСУ про укладення такого контракту з використанням засобів електронного зв'язку в електронній формі протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного чи ф'ючерсного контракту. Форму такого повідомлення має затвердити Мінфін.

Доповнено перелік джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки". Тепер до нього додатково включено:

– будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб (абз. "б" пп. 39.5.3.1 ПКУ);

– інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу (абз. "в" пп. 39.5.3.1 ПКУ);

– інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод (абз. "г" пп. 39.5.3.1 ПКУ).

Тобто для обґрунтування ТЦУ можна використовувати фактично будь-які джерела інформації. При цьому контролюючий орган повинен використовувати ті самі джерела інформації, що і платник податків, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість одержати вищий рівень зіставності комерційних і фінансових умов операцій (лист ДФСУ від 09.02.2017 р. № 1912/Г/99-99-12-03-07-14).

У листі ДФСУ від 16.01.2017 р. № 517/Г/99-99-12-03-07-14 податківці також повідомили, що відповідно до положень ст. 39 ПКУ контролюючі органи не визначають на запити платників податків переліки джерел інформації, які мають використовуватися ними для встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки". Такі обставини можуть бути з'ясовані контролюючими органами лише під час здійснення заходів податкового контролю за трансфертним ціноутворенням.

Уточнено умови застосування договору про попереднє узгодження ціноутворення. Тепер у пп. 39.3.2.1 ПКУ чітко встановлено, що контролюючий орган не має права застосовувати під час установлення відповідності умов КО платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод ТЦУ, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

Процедура проведення пропорційного коригування тепер передбачатиметься міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування (пп. 39.5.5.11 ПКУ).

Слід також урахувати, що в майбутньому можуть бути внесені масштабніші коригування до правил визначення ТЦУ відповідно до Плану BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Це відбудеться, якщо Верховна Рада ратифікує приєднання України до цього Плану.

Також на цю тему читайте матеріал "ТЦУ-зміни-2017: звіт про контрольовані операції й інші новації" видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 12-13 за 2017 рік).

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Перелік № 977-р – Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (додаток до розпорядження Кабміну від 16.09.2015 р. № 977-р).

3.Перелік № 616 – Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", затверджений постановою Кабміну від 08.09.2016 р. № 616.

4. Перелік № 143-р – Перелік офшорних зон (додаток до розпорядження Кабміну від 23.02.2011 р. № 143-р).

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua