Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Декларація з податку на прибуток: резерв сумнівних боргів
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

До 01.01.2017 р. через некоректні формулювання у ПКУ виникали проблеми з відображенням у обліку з податку на прибуток витрат з безнадійної дебіторської заборгованості. Тепер цю некоректність виправили, але деякі проблеми все-таки залишилися. У цій статті розповімо про те, як показати в декларації витрати, пов'язані зі списанням безнадійної заборгованості.

Хто зобов'язаний створювати резерв сумнівних боргів

Розпочнемо з того, що підприємства зобов'язані створювати в бухгалтерському обліку резерв сумнівних боргів (РСБ). Це випливає з п. 7 П(С)БО 10, п. 2.8 розділу ІІ П(С)БО 25, що підтвердив Мінфін у листі від 15.10.2010 р. № 31-34020-20-16/28057.

Винятки становлять лише особи, зазначені в пп. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25, зокрема:

1) юридичні особи – платники єдиного податку 3 групи (п. 44.2 ПКУ, пп. 3 п. 291.4 ПКУ);

2) юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва, тобто юридичні особи, у яких (ч. 3 ст. 55 ГКУ):

– середньооблікова кількість працівників за звітний рік не перевищує 10 осіб;

– річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 2 млн. євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку.

Ці особи за нормами п. 8 розд. І П(С)БО 25 можуть включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі.

Причому для тих осіб, які зобов'язані створювати РСБ, помилки під час його розрахунку можуть призвести до санкцій.

Зокрема, це може свідчити про ведення бухобліку з порушенням установленого порядку. За таке порушення ст. 1642 КпАП передбачено адміністративний штраф у розмірі від 8 до 15 нмдг, тобто від 136 до 255 грн. Водночас застосувати цей штраф до звичайних суб'єктів господарювання практично неможливо, оскільки накладають його органи Державної аудиторської служби України, а вони здійснюють контроль за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів (ст. 2341 КпАП).

Перекручення показників фінансової звітності за рахунок ненарахування (некоректного нарахування) РСБ можна трактувати як надання недостовірних статистичних спостережень. За це порушення передбачено штраф за ст. 1863 КпАП у розмірі від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн). Накладають його органи державної статистики (ст. 2443 КпАП).

Крім того, з 01.01.2015 р. податковий облік безпосередньо пов'язаний з бухгалтерським, у зв'язку з чим за "резервні" порушення можуть накласти адміністративний штраф за ст. 1631 КпАП як за порушення встановленого законом порядку ведення податкового обліку в розмірі від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн). Накладають ці штрафи податківці (ч. 1 ст. 255 КпАП).

Зазначимо також, що наразі податківці не заперечують проти включення до витрат безнадійної заборгованості і в тій ситуації, коли РСБ не створювався (див. роз'яснення з розділу 102.13 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ). Хоча до 01.01.2017 р. податківці незаконно зазначали, що без створення РСБ безнадійну дебіторську заборгованість не можна включити до податкових витрат (див., зокрема, лист Головного управління ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. № 18967/10/26-15-15-03-11).

У чому була проблема

Проблема зі списанням безнадійної заборгованості виникала у високодохідних платників податку на прибуток, які проводять коригування фінансового результату до оподаткування на суму різниць із ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

За правилами, що діяли до 01.01.2017 р., платники податків з річним доходом понад 20 млн. грн ураховували резерв сумнівних боргів (РСБ) так:

1) збільшували фінансовий результат на суму витрат (пп. 139.2.1 ПКУ):

– на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

– від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму РСБ;

2) зменшували фінансовий результат до оподаткування на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 139.2.2 ПКУ).

При цьому в правилах п. 139.2 ПКУ було допущено логічну помилку. Відповідно до них фінансовий результат фактично зменшувався тільки на суму витрат від списання безнадійної дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, яка перевищила суму РСБ. Так цю норму тлумачили і податківці (див. листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5390/6/99-99-19-02-02-15, від 18.04.2016 р. № 8696/6/99-99-19-02-02-15, від 15.06.2016 р. № 13372/6/99-99-15-02-02-15, № 13363/6/99-99-15-02-02-15, від 29.12.2016 р. № 28474/6/99-99-15-02-02-15, № 28470/6/99-99-15-02-02-15, від 23.12.2016 р. № 27816/6/99-99-15-02-02-15, від 11.01.2017 р. № 273/6/99-99-15-02-02-15, від 06.02.2017 р. № 2110/6/99-99-15-02-02-15).

Тепер цю некоректність виправили.

Нові правила обліку РСБ

Як і раніше, малодохідні платники податку на прибуток відображають у прибутковому обліку операції з безнадійної дебіторської заборгованості та РСБ виключно за бухгалтерськими правилами. На це звертають увагу і податківці (див. лист Головного управління ДФСУ у Рівненській області від 03.01.2017 р. № 1/10/17-00-12-02-10).

А от правила прибуткового обліку для високодохідних платників змінилися. З 01.01.2017 р. згідно з пп. 139.2.1 ПКУ фінансовий результат збільшується на суму витрат:

– на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

– від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ.

Причому в цій нормі не уточнюється, що під дебіторською заборгованістю розуміється заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ. Тому збільшувальне коригування поширюється на будь-яку дебіторську заборгованість, у тому числі й ту, що відповідає ознакам з пп. 14.1.11 ПКУ. Таким чином, виключаються витрати, відображені під час списання дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму:

– коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

– списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ. Завдяки цьому коригуванню вся сума дебіторської заборгованості, яка відповідає критеріям з пп. 14.1.11 ПКУ, зменшує фінансовий результат. На це звертають увагу і податківці (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4488/6/99-99-15-02-02-15).

Надійний сервіс для підготовки та подання звітності REPORT від ЛІГА:ЗАКОН – без установлення та оновлень, з актуальними формами й підказками. Допомагає просто і швидко формувати та подавати звіти, реєструвати податкові накладні. Персональний консультант допоможе працювати в сервісі. Діє одна ліцензія для п'яти підприємств, працює 24/7.

Що відносять до безнадійної дебіторської заборгованості

Згідно з підкоригованими з 01.01.2017 р. правилами пп. 14.1.11 ПКУ до безнадійної заборгованості відносять заборгованість, яка відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб і датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки (раніше уточнення про строк перебування дебітора у трудових відносинах не було. І виходило, що заборгованість будь-яких осіб, які перебували будь-коли з кредитором у трудових відносинах, не підпадає під ознаки безнадійної дебіторської заборгованості з пп. 14.1.11 ПКУ);

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб – заборгованість, що не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

Тим часом, контролери висувають додаткові вимоги у частині визнання дебіторської заборгованості безнадійною.

Так, щодо заборгованості, за якою минув строк позовної давності (пп. "а" пп. 14.1.11 ПКУ), податківці дотримуються позиції, що вона може відноситися до безнадійної, лише якщо відповідні заходи щодо її стягнення не призвели до позитивних результатів (див. листи ДФСУ від 19.07.2016 р. № 15514/6/99-99-15-02-02-15, від 25.08.2016 р. № 18464/6/99-99-15-02-02-15, від 29.12.2016 р. № 28480/6/99-99-15-02-02-15, від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-15, від 20.04.2017 р. № 8387/6/99-99-15-02-02-15, від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-15-02-02-15).

Заходами зі стягнення заборгованості, на думку податківців, можуть бути надання претензій боржнику, звернення до суду, подання заяви на банкрутство боржника (див. лист ДФСУ від 20.04.2017 р. № 8387/6/99-99-15-02-02-15).

Стосовно заборгованості, зазначеної у пп. "є" пп. 14.1.11 ПКУ, контролери зазначають, що в разі відсутності майна у боржника – юридичної особи для повного погашення заборгованості визнання такої заборгованості безнадійною можливе за умови, що здійснені виконавцем відповідно до Закону № 1404 заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, а інше майно у боржника відсутнє, що підтверджується постановою державного виконавця про повернення виконавчого документа у порядку і на умовах, визначених Законом № 1404 (див. листи ДФСУ від 19.07.2016 р. № 15514/6/99-99-15-02-02-15, від 09.03.2017 р. № 4774/6/99-99-15-02-02-15, від 12.04.2017 р. № 7737/6/99-99-15-02-02-15, від 21.04.2017 р. № 8492/6/99-99-15-02-02-15).

При цьому в тому разі, коли у постанові про повернення виконавчого документа встановлено строк повторного пред'явлення для виконання виконавчого документа, підстави для визнання заборгованості безнадійною відсутні (див. ІПК Головного управління ДФСУ у Дніпропетровській області від 13.05.2017 р. № 171/ІПК/04-36-12-32-20).

Щодо заборгованості, яка визнається безнадійною відповідно до вимог пп. "з" пп. 14.1.11 ПКУ, податківці наполягають на наявності постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої у судовому засіданні за участю сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджується записом про державну реєстрацію припинення юридичної особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців і громадських формувань (див. листи ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4676/6/99-99-15-02-02-15, Головного управління ДФС в м. Києві від 04.10.2016 р. № 21581/10/26-15-12-05-11).

Для віднесення заборгованості до безнадійної, яка відповідає ознаці, установленій пп. "ґ" пп. 14.1.11 ПКУ, строк прострочення якої становить понад 180 днів, на думку контролерів, слід забезпечити дотримання одночасно таких вимог (див. лист ДФСУ від 29.12.2016 р. № 28480/6/99-99-15-02-02-15):

– безспірність вимог відповідає вимогам Закону № 2343;

– розмір таких вимог не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство.

Для визначення розміру сукупних вимог може враховуватися сума заборгованості боржника за всіма договорами з таким боржником.

1

Умова:

Підприємство з річним доходом понад 20 млн. грн сформувало РСБ на суму 50000 грн, списання дебіторської заборгованості в обліку не було.

Рішення:

У бухгалтерському обліку в цьому разі здійснюють кореспонденцію: Дт 944 Кт 38 – на суму 50000 грн.

Як це відобразиться у додатку РІ – показано на Рис. 1.

Рис. 1. Фрагмент заповнення додатка РІ.

2

Умова:

Підприємство з річним доходом понад 20 млн. грн списує безнадійну дебіторську заборгованість зі строком давності, що минув, за поставлені товари на суму 24000 грн (у т. ч. ПДВ – 4000 грн) за рахунок створеного РСБ. Заборгованість відповідає критеріям з пп. "а" пп. 14.1.11 ПКУ).

Рішення:

У цьому разі в бухгалтерському обліку здійснюватиметься кореспонденція: Дт 38 Кт 361 – на суму 24000 грн. Як це відобразиться у додатку РІ – показано на Рис. 2.

Рис. 2. Фрагмент заповнення додатка РІ.

3

Умова:

Припустимо, що у прикладі 2 заборгованість лише частково списується за рахунок РСБ (на суму 10000 грн).

Рішення:

Тоді в бухгалтерському обліку здійснюватиметься кореспонденція: Дт 38 Кт 361 – на суму 10000 грн, Дт 944 Кт 361 – на суму 14000 грн. Як це відобразиться у додатку РІ – показано на Рис. 3.

Рис. 3. Фрагмент заповнення додатка РІ.

4

Умова:

Припустимо, що у прикладі 2 РСБ не створювався і заборгованість повністю включається до витрат.

Рішення:

У бухгалтерському обліку в цьому разі здійснюють кореспонденцію: Дт 944 Кт 361 – на суму 24000 грн. Як це відобразиться у додатку РІ – показано на Рис. 4.

Рис. 4. Фрагмент заповнення додатка РІ.

Також на тему "прибуткової" декларації читайте статті:

"Декларація з податку на прибуток за півріччя: головні новації";

"Декларація з податку на прибуток: операції з невиробничими необоротними активами";

"Декларація з податку на прибуток: операції переоцінки необоротних активів";

"Декларація з податку на прибуток: прискорена амортизація";

"Декларація з податку на прибуток: "перехідні" доходи та витрати".

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. КпАП Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

3. ГКУГосподарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

4. Закон № 1404Закон України "Про виконавче провадження" від 02.06.2016 р. № 1404-VIII.

5. Закон № 2343Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 14.05.92 р. № 2343-XII.

6. П(С)БО 10 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

7. П(С)БО 25 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua