Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
МСФЗ 16 "Оренда": облік в орендаря
Ольга Карпачова, фінансовий аналітик, сертифікований бухгалтер IFA, MBA, керівник Комітету по зв'язках з громадськістю ФПБАУ Сергій Рогозний, аудитор, САР, DipIFR, Керівник комітету по фінансах, член Ради ФПБАУ, аудитор, консультант з МСФЗ

Ми продовжуємо аналіз нового МСФЗ 16 "Оренда". Раніше ми розглядали вимоги МСФЗ (IFRS) 16 "Оренда" до оцінки оренди для орендаря. У цій частині ми більш докладно розглянемо правила обліку оренди для орендаря з акцентом на те, що зміниться з 2019 року.

Фінансова оренда

Орендні відносини як різновид господарських відносин оформлюються письмовим юридичним документом – договором, відповідно до якого орендар отримує право на використання активу протягом узгодженого періоду часу й одночасно зобов'язується регулярно вносити орендні платежі на користь орендодавця. Нагадаємо, що в цей час оренда класифікується як фінансова, якщо всі супутні володінню ризики й вигоди передаються разом із активом орендарю, в іншому разі оренда класифікується як операційна.

Орендар застосовує єдину модель обліку оренди, відповідно до якої визнає всі договори оренди в бухгалтерському балансі. Об'єкт фінансової оренди приймається орендарем на баланс, при цьому під час зарахування на баланс орендар визнає одночасно актив і довгострокове зобов'язання з оренди. У такому разі сумою визнання є найменша з двох величин: справедлива вартість орендованого активу і приведена вартість мінімальних орендних платежів на початок оренди. Актив, переданий у фінансову оренду, включається до складу основних засобів орендаря. Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Під час визнання оренди на балансі орендар здійснює такі проводки: Актив об'єкт оренди – Пасив майбутні орендні платежі, тобто актив фінансової оренди у разі прийняття на баланс відображається на таких рахунках: Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" – Кт 531 "Довгострокові зобов'язання з фінансової оренди" з подальшим введенням в експлуатацію за дебетом одного із субрахунків рахунку 10 "Основні засоби" залежно від категорії майна, що орендується (транспортний засіб, обладнання, об'єкт нерухомості тощо).

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є коротший із двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди. Метод нарахування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орендарем у його обліковій політиці.

Витрати орендаря на модернізацію об'єкта фінансової оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди за дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції". Витрати, що здійснюються для підтримання активу в робочому стані (поточний ремонт), включаються до витрат звітного періоду. Їх слід відображати на відповідних витратних рахунках: 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 23 "Виробництво".

Операційна оренда

Якщо ми говоримо про операційну оренду, то орендар відображає отриманий актив за договором оренди та актом приймання-передачі на класі 0 позабалансового рахунку Дт 01 "Орендовані необоротні активи" за балансовою і первісною вартістю. Зазначимо, що передання активу назад також оформлюється актом приймання-передачі і такий актив операційної оренди списується з позабалансового рахунку орендаря Кт 01. Інформація про доходи і витрати, пов'язані з об'єктами операційної оренди, відображається в примітках до фінансової звітності.

Орендні платежі відповідно до договору відображаються у складі витрат звітного періоду. Витрати на оренду в бухгалтерському обліку орендареві слід відображати за фактом нарахування – щомісяця, щокварталу, залежно від умов діяльності та величини операційного циклу підприємства, незалежно від оплати.

Ремонти, що здійснюються однією зі сторін договору, розподіляються на поточні й капітальні. Якщо активу потрібно провести поточний ремонт, то такий обов'язок може бути покладено як на орендаря, так і на орендодавця. Якщо орендар проводить поточний ремонт, то орендодавець зобов'язаний відшкодувати понесені орендарем витрати. Якщо під час господарської діяльності орендаря у нього виникають витрати на ремонт та/або модернізацію активу операційної оренди, то такі витрати слід відображати на Кт 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати". Орендарю витрати на капітальний ремонт слід капіталізувати на рахунку 153 "Придбання (виготовлення) необоротних активів". Після закінчення капітального ремонту й оформлення всієї необхідної документації рахунок 153 "Придбання (виготовлення) необоротних активів" кредитується в рахунок 117 "Інші необоротні матеріальні активи".

У разі повернення орендованого активу орендодавцеві частка витрат, понесених орендарем на капітальний ремонт, залежатиме від того, чи погодив орендодавець відшкодування витрат на проведення капітального ремонту. Якщо така згода є, то орендар має право вимагати оплату за незамортизовану частину вартості капітального ремонту. Під час надходження грошей або повернення орендодавцю об'єкта оренди, у якому проведено ремонтні роботи, слід зробити звичайні проводки, як і в разі продажу основних засобів. Якщо ж капітальний ремонт здійснювався орендарем без отримання згоди орендодавця на їх компенсацію, то під час повернення об'єкта оренди орендодавцю незамортизовану частину таких витрат слід одразу віднести на рахунок 977 "Інші витрати звичайної діяльності". Крім того, у момент передання об'єкта оренди орендодавцю на незамортизовану частину самостійно проведених поліпшень слід нарахувати ПДВ. Таке нарахування проводиться в обліку так: Дт 977 "Інші витрати звичайної діяльності" – Кт 641 "Розрахунки за податками / ПДВ".

Нова оренда

Але незабаром до обліку орендаря застосовуватимуться інші правила. Як ми зазначали в наших попередніх публікаціях, орендар на дату початку оренди повинен оцінювати й визнавати на балансі актив у формі права користування за первісною вартістю, яка має включати таке:

– величину первісної оцінки зобов'язання з оренди;

– орендні платежі на дату початку оренди або до такої дати за вирахуванням отриманих знижок;

– будь-які початкові прямі витрати, понесені орендарем;

– оцінку витрат, які нестиме орендар у разі демонтажу або відновлення базового активу до стану, який вимагається згідно з умовами оренди.

Одночасно орендар повинен оцінювати зобов'язання з оренди з поступовим зниженням (продисконтовані) вартості орендних платежів, які слід сплатити в період дії договору. І подібно до діючих правил обліку фінансової оренди, за будь-якої форми оренди до витрат періоду потраплятимуть витрати на амортизацію базового активу (зазвичай включаються до витрат операційної діяльності) та фінансові витрати на залишок зобов'язання з оренди (лізингу).

Приклад 1

1 січня 2018 року СТОВ "Урожайне" отримало у фінансову оренду від ТОВ "Бердянський Агропромпостач" строком на 3 роки мотоблок 2016 року випуску з орендною платою 1,5 тис. грн у кінці кожного місяця без ПДВ. Справедлива вартість мотоблока на дату передання – 48 тис. грн, узгоджена процентна ставка – 20 % річних. Орендар має право придбати мотоблок у кінці строку за ліквідаційною вартістю 12 тис. грн. Але при цьому він несе всі ризики, пов'язані з його експлуатацією.

Розрахуємо суми активів, зобов'язань і витрат, які підлягають відображенню в обліку в I півріччі 2018 року, якщо мотоблок планується задіяти у виробничій діяльності, а знос навантажувача розраховується підприємством за лінійним методом протягом 3 років починаючи з місяця прийняття на баланс.

Рішення

У момент отримання активу СТОВ "Урожайне" визнає на балансі одночасно актив і довгострокове зобов'язання з фінансової оренди (лізингу) в сумі 48 тис. грн. Для розрахунку процентних витрат за період та виділення поточної частини лізингових платежів складемо графік розрахунків за 2018 рік і I півріччя 2019 року (для визначення поточної частини зобов'язань).

Період

Нараховано

Сплачено

У т. ч. у рахунок погашення боргу

Борг на кінець періоду

01.01.2018

48000

січень

800

1500

700

47300

лютий

788

1500

712

46588

березень

776

1500

724

45865

квітень

764

1500

736

45129

травень

752

1500

748

44381

червень

740

1500

760

43621

6 місяців 2018 р.

4621

9000

4379

x

липень

727

1500

773

42848

серпень

714

1500

786

42062

вересень

701

1500

799

41263

жовтень

688

1500

812

40451

листопад

674

1500

826

39625

грудень

660

1500

840

38786

2018 р. – усього

8784

18000

9214

x

січень

646

1500

854

37932

лютий

632

1500

868

37064

березень

618

1500

882

36182

квітень

603

1500

897

35285

травень

588

1500

912

34373

червень

573

1500

927

33446

6 місяців 2019 р.

3660

9000

5340

x

Таким чином, за I півріччя 2018 року нараховано 4621 грн фінансових витрат і виплачено 4379 грн боргу. Відповідно, сума боргу на 30.06.2018 становитиме 43621 грн, із яких 33446 грн – довгострокова частина, а різниця 10175 грн – поточна частина.

Щомісячна сума зносу розраховується як сума, що амортизується (первісна мінус ліквідаційна), поділена на кількість місяців очікуваної експлуатації.

Знос (м) = (48000 - 12000) / (3 роки x 12 міс.) = 36000 / 36 = 1000 грн/міс.

Знос з початку року – 1000 x 6 = 6000 грн.

Кореспонденція рахунків за операціями з орендованим мотоблоком за I півріччя:

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Д-т

К-т

1

Отримано автонавантажувач у фінансову оренду в січні 2017 року

Придбання (виготовлення) основних засобів

Довгострокові зобов'язання з фінансової оренди

48000

2

Прийнято автонавантажувач у експлуатацію

Основні засоби – машини та обладнання

Придбання (виготовлення) основних засобів

48000

3

Нараховано фінансові витрати на суму зобов'язань за I півріччя

Фінансові витрати

Розрахунки за нарахованими відсотками

4621

4

Переведення в поточну частину погашеної частини орендних зобов'язань за 2018 рік (9214 грн) і зобов'язань, що підлягають погашенню в період до 30.06.2019 (5340 грн)

Довгострокові зобов'язання з фінансової оренди

Зобов'язання з фінансової оренди – поточна частина

14554

5

Оплачено нараховані відсотки за орендою

Розрахунки за нарахованими відсотками

Рахунки в банку

4621

6

Оплачено поточні платежі на погашення тіла орендних зобов'язань

Зобов'язання з фінансової оренди – поточна частина

Рахунки в банку

4379

7

Нараховано знос щодо об'єкта ОЗ за I півріччя 2018 р.

Загальновиробничі витрати

Знос основних засобів – машин і устаткування

6000

На 30.06.2018 матимемо такі сальдо за рахунками:

№ з/п

Назва рахунку

Сума, грн

Д-т

К-т

1

Основні засоби – машини та обладнання

48000

2

Знос основних засобів – машин і устаткування

6000

3

Довгострокові зобов'язання з фінансової оренди

33446

4

Зобов'язання з фінансової оренди – поточна частина

10175

5

Фінансові витрати

4621

6

Загальновиробничі витрати

6000

УСЬОГО

58621

49621

Лізингові платежі (чистий відтік грошових коштів)

9000

З набранням чинності МСФЗ (IFRS) 16 "Оренда" істотних різниць у бухгалтерському обліку операцій з фінансової оренди не очікується.

Приклад 2

ТОВ "Бердянський Агропромпостач" 31 грудня 2017 року уклав з СТОВ "Урожайне" договір оренди складу строком на 5 років, починаючи з 01.01.2018, з орендною платою 20 тис. грн на місяць без ПДВ авансом із 3-місячним пільговим періодом, протягом якого орендар за власні кошти здійснює капітальний ремонт підлоги й побілку стін. Вартість складу згідно з актом приймання-передачі – 3520 тис. грн, витрати, понесені орендарем на капітальний ремонт складу, становили 20 тис. грн у січні та по 15 тис. грн. – в лютому й березні 2018 року. Склад планується використовувати для зберігання готової продукції.

Розрахуємо суми активів, зобов'язань і витрат, які підлягають відображенню в обліку в I півріччі 2018 року за поточними правилами та відповідно до МСФЗ (IFRS) 16.

Рішення

Оскільки оренда оперативна, склад оприбутковується на позабалансовий рахунок 01 "Орендовані необоротні активи". Ремонтні витрати підлягають капіталізації як інші необоротні активи й амортизуються в межах строку корисного використання результатів такої модернізації, але не довше строку оренди.

Витрати на оренду, а також на амортизацію капіталізованих витрат на ремонти визнаватимуться у складі комерційних витрат орендаря.

Кореспонденція рахунків за операціями з орендованим складом за I півріччя 2018 р.:

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Д-т

К-т

1

Прийнято склад у оперативну оренду в січні 2018 р.

Орендовані необоротні активи

3520000

2

Накопичені витрати на капітальний ремонт складу

Придбання (виготовлення) інших необоротних активів

Матеріали;

Витрати на оплату праці та інші

50000

3

Визнано інший необоротний актив за витратами на капремонт складу

Інші необоротні активи

Придбання (виготовлення) інших необоротних активів

50000

4

Визнано витрати на знос капіталізованих витрат щодо складу за лютий (20 тис. грн / 59 міс.), березень 2018 р. (35 тис. грн / 58 міс.) та II квартал (50 тис. грн / 57 міс x 3 міс.)*

Витрати на збут

Знос інших необоротних активів

3569

5

Сплачено за оренду складу в березні – червні 2018 р. (20 тис. грн x 4 міс.)

Розрахунки за попередніми оплатами сплаченими

Рахунки в банку

80000

6

Нараховано витрати на оренду складу за квітень – червень 2018 р.

Витрати на збут

Розрахунки з іншими кредиторами

60000

7

Зараховано попередні оплати сплачені

Розрахунки з іншими кредиторами

Розрахунки за попередніми оплатами сплаченими

60000

* Залежно від ситуації капіталізація може відбуватися одноразово в кінці ремонту або поетапно у міру здавання робіт.

Покажемо тепер, як зміниться відображення оренди складу в обліку з набранням чинності МСФЗ (IFRS) 16, якщо ставка дисконтування становитиме 18 %, а очікуваний коефіцієнт індексації платежів після закінчення 2018 року – 110 %.

Для цього складемо графік нарахування амортизації прав користування приміщенням і розрахунків за орендними зобов'язаннями за 2018 рік і I півріччя 2019 року з урахуванням того, що продисконтована вартість майбутніх орендних платежів на 01.01.2018 становила 927000 грн.

Період

Амортизація активу

Погашення зобов'язань

Витрати періоду

Накопичена амортизація

БВ активу на кінець періоду

Фінансові витрати

Сплачено

Борг на кінець періоду

01.01.2018

927000

927000

січень

15450

15450

931550

13905

940905

лютий

15789

31239

930761

14114

955019

березень

16048

47287

929713

14325

20000

949344

квітень

16311

63597

913403

14240

20000

943584

травень

16311

79908

897092

14154

20000

937738

червень

16311

96219

880781

14066

20000

931804

6 місяців 2018 р.

96219

x

x

84804

80000

x

липень

16311

112530

864470

13977

20000

925781

серпень

16311

128840

848160

13887

20000

919668

вересень

16311

145151

831849

13795

20000

913463

жовтень

16311

161462

815538

13702

20000

907165

листопад

16311

177773

799227

13607

20000

900772

грудень

16311

194083

782917

13512

22000

892284

2018 р. – усього

194083

x

x

167284

202000

x

січень

16311

209533

766606

13384

22000

883668

лютий

16311

224983

750295

13255

22000

874923

березень

16311

240433

733984

13124

22000

866047

квітень

16311

255883

717674

12991

22000

857037

травень

16311

271333

701363

12856

22000

847893

червень

16311

286783

685052

12718

22000

838611

6 місяців 2019 р.

97865

x

x

78328

132000

x

Кореспонденція рахунків за операціями з орендованим складом за I півріччя 2018 р. з урахуванням вимог МСФЗ (IFRS) 16:

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Д-т

К-т

1

Прийнято склад у оренду в січні 2018 р.

Орендовані необоротні активи

3520000

Право користування майном

Довгострокові зобов'язання з оренди

927000

2

Накопичені витрати на капітальний ремонт складу

Придбання (виготовлення) інших необоротних активів

Матеріали;

Витрати на оплату праці та інші

50000

3

Капіталізовані витрати на капремонт складу

Право користування майном

Придбання (виготовлення) інших необоротних активів

50000

4

Визнано витрати на амортизацію права користування складом за 6 місяців 2018 р.

Витрати на збут

Амортизація права користування майном

96219

5

Нараховано фінансові витрати на зобов'язання з оренди складу за 6 місяців

Фінансові витрати

Зобов'язання з оренди – поточна частина**

84804

6

Виділення поточної частини орендних зобов'язань на 30.06.2018

(927000 - 838611)

Довгострокові зобов'язання з оренди

Зобов'язання з оренди – поточна частина

88389

7

Сплачено поточні орендні платежі

Зобов'язання з оренди – поточна частина

Рахунки в банку

80000

** У практиці МСФЗ допускається застосовування для відображення процентних зобов'язань і поточних платежів за фінансовими зобов'язаннями одного спільного рахунку обліку.

На 30.06.2018 отримаємо такі дані за рахунками, пов'язаними з орендою складу:

№ з/п

Назва рахунку

Чинні правила

Вимоги МСФЗ (IFRS) 16

Д-т

К-т

Д-т

К-т

1

Право користування майном

977000

2

Амортизація права користування майном

96219

3

Інші необоротні активи

50000

4

Знос інших необоротних активів

3569

5

Розрахунки за попередніми оплатами сплаченими

20000

6

Довгострокові зобов'язання з оренди (очікуване сальдо на 30.06.2019)

838611

7

Зобов'язання з оренди – поточна частина (різниця між боргом на 30.06.2018 і довгостроковою частиною)

88389

8

Зобов'язання з оренди – поточна частина (непогашена частина нарахованих відсотків: 84804 - 80000)

4804

9

Витрати на збут (амортизація та/або орендна плата)

63569

96219

10

Фінансові витрати

84804

УСЬОГО

133569

3569

1158023

1028023

Різниця, у т. ч.:

130000

130000

Вибуття активів на ремонт складу

50000

50000

Орендні платежі (чистий відтік грошових коштів)

80000

80000

Також на цю тему читайте статті:

"МСФЗ 16 "Оренда": визнання оренди й регулювання";

"МСФЗ 16 "Оренда": початкове визнання";

"МСФЗ 16 "Оренда": орендні операції в активах і зобов'язаннях";

"МСФЗ 16 "Оренда": нова стара класифікація для орендодавця".

1. МСФЗ (IFRS) 16 – Міжнародний стандарт фінансової звітності 16 "Оренда".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua