Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Операция "агро": осваиваем бухучет в растениеводстве
Роман Карпюк, эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

В продолжение темы "Операция "агро": осваиваем бухучет в животноводстве" рассмотрим учетный аспект операций в растениеводстве.

Сельхозрастения как объект учета

Биологическим активом в растениеводстве считают растения, которые в процессе биологических преобразований способны давать сельхозпродукцию и/или дополнительные биоактивы, а также иным способом приносить экономические выгоды (п. 4 П(С)БУ 30).

В зависимости от продолжительности производственного процесса и периода получения сельхозпродукции биоактивы разделяют на:

текущие, то есть активы, которые способны давать сельхозпродукцию или иным способом приносить экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев (зерновые, кормовые, технические культуры и т. п.);

долгосрочные, то есть растения, которые способны давать сельхозпродукцию или иным способом приносить экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев (то есть это многолетние насаждения).

В соответствии с изменениями, внесенными в П(С)БУ 30 Приказом № 1019, на плодоносящие растения (многолетние насаждения) теперь не распространяются нормы этого стандарта.

Напомним: с 05.01.2018 многолетние насаждения должны учитываться как основные средства по правилам П(С)БУ 7 – в составе отдельной группы "Многолетние насаждения и плодоносящие растения".

Подробнее об этих изменениях мы писали в публикации "Сады и виноградники: новые учетные правила для предприятий".

Как и в случае с биоактивами в животноводстве, объектом учета в растениеводстве могут быть как отдельные виды таких биоактивов, так и их отдельные группы (п. п. 3.3, 3.4 Методрекомендаций № 1315).

В растениеводстве это:

• отдельные культуры (озимая пшеница, ячмень, просо и т. п.);

• виды растений (зерновые, кормовые, технические культуры, овощные и т. п.);

• однородные группы биоактивов, состоящие из подвидов сельхозрастений (озимые и яровые зерновые) или отдельных культур (ячмень, кукуруза и т. п.).

Учет "текущих" растений

Текущие биологические активы растениеводства, не достигшие зрелости и технологический процесс создания которых не завершен, признают активом (то есть отражают на субсчете 211), если их справедливую стоимость можно достоверно определить.

В противном случае их продолжают отражать в составе незавершенного производства (счет 23) и оценивают по производственной себестоимости согласно П(С)БУ 16 (п. 5.19 Методрекомендаций № 1315).

Определяем справедливую стоимость

Определить справедливую стоимость текущих биологических активов, собственно как дополнительных биоактивов и сельхозпродукции, можно руководствуясь определенными показателями, в частности:

1) по цене на активном рынке. Заключается такая оценка в анализе ценового предложения постоянных контрагентов (покупателей и заготовительных организаций), а также цены предприятий региона, которые продают подобные биоактивы и сельхозпродукцию (п. 13 П(С)БУ 30, п. п. 5.2 и 6.1 Методрекомендаций № 1315).

Причем при наличии нескольких активных рынков оценка должна основываться на данных того рынка, на котором предприятие предполагает продавать биологические активы и сельхозпродукцию;

Если растительные биоактивы на активном рынке оценивают с учетом стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение, то в бухучете агрария оценку таких биологических активов осуществляют за вычетом справедливой стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение (п. 16 П(С)БУ 30).

2) если активный рынок отсутствует, то определить справедливую стоимость таких биоактивов можно по (п. 14 П(С)БУ 30, п. п. 5.3 – 5.5 и 6.6 Методрекомендаций № 1315):

последней рыночной цене операции с такими активами (при условии отсутствия существенных негативных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует аграрий);

рыночным ценам на подобные активы, скорректированным с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени завершенности биологических преобразований актива, для которого определяется справедливая стоимость;

дополнительным показателям, характеризующим уровень цен на биологические активы и сельхозпродукцию;

В этом случае предприятие имеет право самостоятельно установить состав таких показателей, разработать порядок их определения, а также методику оценки биологических активов с применением указанных показателей. Для этого биоактив может быть оценен по стоимости сельхозпродукции или другой продукции, которая может быть получена в случае прекращения процессов его жизнедеятельности.

3) при отсутствии информации о рыночных ценах справедливую стоимость определяют по текущей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, исчисленной в соответствии с П(С)БУ 28 (п. 15 П(С)БУ 30 и п. 5.6 Методрекомендаций № 1315).

Имейте в виду, что отдельные правила оценки предусмотрены для:

некондиционной сельхозпродукции и дополнительных биоактивов (при отсутствии активного рынка на них). Их можно оценивать исходя из рыночных цен на подобную кондиционную сельхозпродукцию и дополнительные биоактивы с корректировкой на уровень качества и пригодности к использованию (п. 6.7 Методрекомендаций № 1315);

побочной сельхозпродукции при отсутствии на нее активного рынка. Ее можно оценить по нормативным расходам на сбор, транспортировку, перемещение, скирдование и прочие расходы, связанные с заготовкой этой продукции (п. 6.8 Методрекомендаций № 1315).

Бракованную сельхозпродукцию и отходы, которые невозможно использовать в производственном процессе или реализовать, активом не признают. Поэтому расходы на их утилизацию включают в состав прочих операционных расходов.

Первоначальное признание дополнительных биоактивов и сельхозпродукции

Напомним: дополнительные биоактивы и сельхозпродукция возникают в результате биологического преобразования биоактивов.

Понятно, что для получения таких активов предприятие несет определенные расходы (например посадочный материал, удобрения для сельхозкультур, средства защиты растений, оплата труда работников, амортизация агрооборудования и т. п.).

Именно такие расходы в бухучете признают расходами основной деятельности и отражают по правилам, предусмотренным П(С)БУ 16 (п. 17 П(С)БУ 30 и п. 7.2 Методрекомендаций № 1315).

То есть, по сути, такие расходы формируют себестоимость сельхозпродукции и дополнительных биоактивов (аккумулируются в дебете счета 23).

При первоначальном признании стоимость таких активов списывается с кредита счета 23 в дебет:

• субсчета 211 – при оприходовании текущих биологических активов растениеводства;

• счета 27 – при оприходовании сельхозпродукции или дополнительных биоактивов растениеводства.

При этом, как мы уже отмечали, дополнительные биоактивы и сельхозпродукцию при первоначальном признании оценивают:

• по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи,

или

• по производственной себестоимости согласно П(С)БУ 16.

Если предприятие признает сельхозпродукцию и дополнительные биоактивы по производственной себестоимости, то никаких расхождений между первоначальной стоимостью активов и расходами на их производство не возникает.

В то же время, если сельхозпродукцию и дополнительные биоактивы на предприятии признают по справедливой стоимости, то в этом случае возникает разница между себестоимостью, по которой такие объекты учитывают на счете 23, и стоимостью, по которой их оприходуют на счете 21 или 27.

Именно эту разницу, в зависимости от ее результата, признают доходами или расходами от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биоактивов, полученных в течение отчетного (календарного) года (п. 18 П(С)БУ 30 и п. 7.1 Методрекомендаций № 1315).

Доходы (расходы) от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биоактивов включают в состав прочих операционных доходов (расходов).

Их отражают, соответственно, на:

• субсчете 710 "Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости";

• субсчете 940 "Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости".

При этом превышение справедливой стоимости сельхозпродукции и дополнительных биоактивов над суммой расходов, понесенных в связи с их получением, отражают корреспонденцией: Дт 23 – Кт 710.

В противоположной ситуации – списывают в состав расходов: Дт 940 – Кт 23.

Доходы (расходы) от первоначального признания дополнительных биологических активов и сельхозпродукции рассчитывают по каждому объекту учета биологических активов.

Причем делают это:

один раз в год – в конце отчетного (календарного) года, либо

на каждую дату баланса с корректировкой до фактической суммы доходов (расходов) от первоначального признания дополнительных биоактивов и сельхозпродукции, определенной в конце отчетного (календарного) года.

Подкрепим сказанное числовым примером.

Условие:

Агропредприятие осуществило подготовительные работы для посева свеклы (в частности предпосевную подготовку почвы, внесение удобрений, посев, полив, подкормку, обработку гербицидами и т. п.).

Расходы на оплату труда, услуг подрядчиков и прочие расходы (общепроизводственные) составили 150000,00 грн.

Расходы на уход за посевами и сбор свеклы (оплата труда и прочие сопутствующие расходы, отнесенные к общепроизводственным) – 55000,00 грн.

На дату баланса посевы свеклы оценены в 270000,00 грн.

На момент сбора урожая свеклы его оценка достигла 450000,00 грн.

Решение:

Отражение операций покажем в двух вариантах:

1) по себестоимости;

2) по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

Отражение операций приведено в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п

Содержание хозяйственных операций

Корреспонденция субсчетов

Сумма, грн

Дебет

Кредит

Оценка по себестоимости

1

Отражены расходы на посев, предшествующие дате баланса

23

208, 631, 65, 66, 91

150000,00

2

Отражены расходы после очередной даты баланса

23

208, 65, 66, 91

55000,00

3

Оприходован собранный урожай

27

23

205000,00

Оценка по справедливой стоимости

1

Отражены расходы на посев, предшествующие дате баланса

23

208, 631, 65, 66, 91

150000,00

2

Оприходован собранный урожай

211

23

270000,00

3

Признан доход от первоначального признания (270000,00 - 150000,00)

23

710

120000,00

4

Отражены расходы после очередной даты баланса

23

208, 65, 66, 91

55000,00

5

Списана стоимость посевов на дату начала сбора урожая

23

211

270000,00

6

Оприходована собранная свекла

27

23

450000,00

7

Признан доход от первоначального признания (450000,00 - 270000,00 - 55000,00)

23

710

125000,00

Выбытие

Выбытие текущих и дополнительных биоактивов растениеводства, а также сельхозпродукции может происходить в результате их:

• реализации;

• перевода текущих биологических активов в состав долгосрочных;

• списания на расходы производства;

• списания в результате гибели, порчи, недостачи и т. п.

Реализацию сельхозпродукции и дополнительных биоактивов отражают в учете сельхозпредприятий на общих основаниях. То есть доход от продажи показывают по кредиту субсчета 701. Одновременно с признанием дохода в состав расходов списывают себестоимость сельхозпродукции и биоактивов (субсчет 901). При этом себестоимостью реализованных биоактивов и сельхозпродукции считается стоимость, по которой их отражают в учете на дату реализации.

Перевод из текущих в долгосрочные

При переводе текущих биоактивов в состав долгосрочных их стоимость списывают на капитальные инвестиции: Дт 155 – Кт 21. Далее их стоимость отражают записью: Дт 16 (соответствующий субсчет) – Кт 155.

Списание

Списание биологических активов и сельхозпродукции на расходы производства осуществляют по дебету счета 23 в корреспонденции с кредитом:

• субсчета 211 – на стоимость текущих биоактивов растениеводства на начало сбора урожая;

• счета 27 – на стоимость сельхозпродукции, использованной для биологических преобразований (семена, посадочный материал, корма и органические удобрения собственного производства).

Если выявлены недостачи, порча, гибель текущих биологических активов или сельхозпродукции, их также необходимо списать с баланса в состав расходов. При этом, как и в случае с обычными запасами, используют субсчет 947.

Сумму порчи и недостач сверх нормы естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают по дебету забалансового субсчета 072.

Здесь такие суммы значатся до момента решения вопроса о виновном в порче (недостаче). После установления виновного лица сумму потерь списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно с этим признают задолженность виновного лица по возмещению предприятию потерь и возникновение дохода (Дт 375 – Кт 716).

Если виновное лицо не установлено, сумма потерь должна значиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности с момента установления факта порчи (недостачи).

Учет "долгосрочных" растений

Учет биоактивов растениеводства в основном почти не отличается от учета в животноводстве. Разве что имеются нюансы в учете расходов на выращивание до момента достижения зрелости.

К тому же несколько специфически выглядит учет таких активов, учитывая переформатирование подходов к учету плодоносящих растений. Как мы уже упоминали, они учитываются по правилам учета ОС.

Поэтому сейчас перечень растений, которые учитываются в составе биоактивов и при этом остаются долгосрочными, сократился фактически до деревьев в лесу. По крайней мере других дополнительных примеров долгосрочных биоактивов растениеводства П(С)БУ 30 не приводит.

Содержание и выращивание

Прежде всего все расходы по выращиванию включают в состав капитальных инвестиций на субсчет 155 "Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов", списывая в конце каждого отчетного периода (месяца, квартала или года) в состав незрелых активов в дебет субсчета:

165 "Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости"

или

166 "Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости".

А после достижения периода зрелости, когда активы уже готовы давать сельхозпродукцию, их переводят в состав зрелых активов, списывая на субсчет:

161 "Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости"

или

162 "Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости".

Все расходы на выращивание и содержание долгосрочного биоактива растениеводства учитывают в общем порядке на счете 23.

Таким образом, на счете 23 определяется себестоимость выращивания и содержания в порядке и по правилам П(C)БУ 16.

Впоследствии такие расходы списываются на соответствующие субсчета в зависимости от того, к какой стадии зрелости относятся соответствующие биоактивы.

Для наглядности покажем числовой пример.

Условие:

Расходы лесхоза на выращивание массива сосен составляют 1300000,00 грн. В расходы включены: стоимость саженцев, оплата труда работников лесхоза, услуги сторонних организаций, общепроизводственные расходы.

Выращенные сосны срублены и реализованы за 2400000,00 грн (в т. ч. НДС – 400000,00 грн).

Для вырубки массива древесины привлекли подрядчика. Общая стоимость расходов на оплату таких услуг – 45000,00 грн (в т. ч. НДС – 7500,00 грн).

Массив сосен оценен по первоначальной стоимости.

Решение:

Отражение операций приведено в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п

Содержание хозяйственных операций

Корреспонденция субсчетов

Сумма, грн

Дебет

Кредит

1

Отражены расходы, связанные с высадкой лесного массива

155

208, 65, 66, 91

1300000,00

2

Отражены расходы на высадку в составе незрелых долгосрочных биоактивов

166

155

1300000,00

3

Перенесена в состав зрелых долгосрочных биоактивов в результате достижения зрелости стоимость выращенных деревьев

162

166

1300000,00

4

Отражены расходы на вырубку зрелых деревьев

23

631

37500,00

5

Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

631

7500,00

6

Отражена сумма начисленной амортизации деревьев

23

134

1300000,00

7

Оприходован сруб

27

23

1337500,00

8

Отражена реализация древесины

361

701

2400000,00

9

Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641/НДС

400000,00

10

Списана себестоимость реализованной древесины

901

27

1337500,00

11

Списана стоимость массива

134

162

1300000,00

12

Отражен финрезультат от реализации древесины

791

901

1337500,00

701

791

2000000,00

Выбытие

Сельскохозяйственная продукция при прекращении процессов жизнедеятельности биологических активов (древесина, полученная при вырубке насаждений, и т. п.) перестает быть элементом биологических активов и признается как отдельный актив (п. 2.5 Методрекомендаций № 1315).

То есть срубленные деревья уже не являются долгосрочным биологическим активом и превращаются в сельхозпродукцию.

Списывают долгосрочные биоактивы растениеводства по общим правилам. Сумму накопленной амортизации показывают проводкой: Дт 134 – Кт 16, а остаточную стоимость: Дт 977 – Кт 16.

Это только одна статья, больше на эту тему читайте в издании БУХГАЛТЕР&ЗАКОН https://bz.ligazakon.net/#/journals/list

1. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

2. П(С)БУ 30 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 "Биологические активы", утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. № 790.

3. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

4. Приказ № 1019приказ Минфина Украины "Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету" от 12.12.2017 г. № 1019.

5. Методрекомендации № 1315 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1315.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua