После первоначального признания арендатору необходимо выбрать модель учета арендованных активов. От этого зависит последующая оценка актива по праву пользования. Обратите внимание, что такие права по аналогии с собственными долгосрочными активами подлежат амортизации. О данных нюансах, а также об особенностях последующей оценки арендного обязательства и пойдет речь дальше.
После даты первоначального признания аренды на балансе предприятия арендатору необходимо оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости или по справедливой стоимости (схема 1).
Схема 1. Последующая оценка актива по праву пользования
Обращаем ваше внимание, что в случае амортизации актива арендатор должен руководствоваться требованиями МСБУ (IAS) 16. В частности, если по договору аренды право собственности на базовый актив передается арендатору до конца срока аренды или если имеются право и намерение арендатора приобрести актив, то арендатор амортизирует актив с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива. Если же срок аренды меньше срока полезного использования, то актив амортизируется до такой более ранней даты.
Что касается обязательства по аренде, то после первоначального признания он фактически оценивается по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки (схема 2).
Схема 2. Последующая оценка арендного обязательства
После даты начала аренды арендатор признает в прибыли или убытке (кроме случаев, когда такие расходы включаются в балансовую стоимость другого актива по другим МСФО) следующие составляющие:
1) проценты по арендному обязательству: начисляются на балансовую сумму обязательства за период (как правило, за месяц) с учетом даты текущих платежей и по ставке, которая использовалась при первоначальном расчете приведенного арендного обязательства;
2) переменные арендные платежи, не включенные в первоначальную оценку арендного обязательства: признаются в периоде, в котором произошли события/условия, повлекшие за собой осуществление таких платежей; рассчитываются как разность между размером текущего фактического платежа и размером платежа, который применялся при первоначальном признании;
3) амортизацию актива по праву пользования: амортизация рассчитывается по правилам, установленным МСБУ (IAS) 16. То есть начиная с даты начала аренды (иными словами, периода, когда актив "становится пригодным для использования", п. 55 МСБУ (IAS) 16) на периодической основе согласно выбранному методу амортизации (если прямолинейный метод, а базовый учетный период – месяц, то в зависимости от выбранного подхода, например в месячной сумме начиная с месяца начала аренды или, соответственно, со следующего месяца после начала аренды);
4) убытки от уменьшения полезности актива по праву пользования: начисляются, если согласно МСБУ (IAS) 36 имеют место соответствующие признаки.
В течение срока аренды может возникнуть необходимость переоценки арендного обязательства вследствие изменения арендных платежей. При этом ставка дисконтирования в одних и тех же четко определенных стандартом случаях может как тоже изменяться, так и оставаться на прежнем уровне (см. табл. 1). На сумму переоценки обязательства по аренде корректируется и балансовая стоимость актива по праву пользования (если его стоимость равняется нулю, то переоценка признается в прибылях/убытках).
Переоценка актива по праву пользования не проводится, если изменение арендного обязательства вызвано переменными арендными платежами, которые ожидались согласно заключенному договору, но не учитывались при первоначальном признании арендных обязательств.
Таблица 1
Переоценка арендного обязательства
Ставка пересматривается, если | Ставка неизменна, если |
Изменяется срок аренды | Изменяется сумма, связанная с гарантией ликвидационной стоимости |
Изменяется оценка возможности приобретения актива | |
Изменяются арендные платежи вследствие изменения плавающих ставок процента | Возникают переменные арендные платежи вследствие изменения индекса или ставки |
Пример 1
2 января 2018 г. ПАО "Абсолют" получило в аренду от ООО "Новое качество" складское помещение площадью 500 м2 сроком на 7 лет (пример 1 из статьи "Новая аренда по МСФО (update-2019): особенности первоначальной оценки").
Рассчитаем суммы активов и расходов по амортизации, а также структуру арендных платежей и арендные обязательства в отчетности ПАО "Абсолют" за 2018 год.
На момент получения помещения ПАО "Абсолют" признает на балансе одновременно актив по праву пользования в сумме 14597694 грн (см. пример 1 из статьи "Новая аренда по МСФО (update-2019): особенности первоначальной оценки") и долгосрочное обязательство по аренде в сумме 14487694 грн.
Считаем, что амортизацию следует отражать в учете ежемесячно начиная с первого дня аренды. В таком случае расходы по амортизации за январь 2018 г. составят:
Ам = 14597694 / 84 месяца = 173782 грн в мес.
Подробные расчеты за первый год аренды – в графике далее (см. табл. 2).
Таблица 2
Амортизация актива по праву пользования
№ | Дата | Срок использования | Первоначальная стоимость | Амортизация | Накопленная амортизация | Балансовая стоимость на конец периода |
1 | 31.01.2018 | 84 | 14597694 | 173782 | 173782 | 14423912 |
2 | 28.02.2018 | 83 | 14597694 | 173782 | 347564 | 14250130 |
3 | 31.03.2018 | 82 | 14597694 | 173782 | 521346 | 14076348 |
4 | 30.04.2018 | 81 | 14597694 | 173782 | 695128 | 13902566 |
5 | 31.05.2018 | 80 | 14597694 | 173782 | 868910 | 13728784 |
6 | 30.06.2018 | 79 | 14597694 | 173782 | 1042692 | 13555002 |
7 | 31.07.2018 | 78 | 14597694 | 173782 | 1216475 | 13381220 |
8 | 31.08.2018 | 77 | 14597694 | 173782 | 1390257 | 13207437 |
9 | 30.09.2018 | 76 | 14597694 | 173782 | 1564039 | 13033655 |
10 | 31.10.2018 | 75 | 14597694 | 173782 | 1737821 | 12859873 |
11 | 30.11.2018 | 74 | 14597694 | 173782 | 1911603 | 12686091 |
12 | 31.12.2018 | 73 | 14597694 | 173782 | 2085385 | 12512309 |
Для расчета процентных расходов берется обязательство на начало периода, уменьшенное на очередной арендный платеж (в нашем случае уплата в начале месяца), и примененная при первоначальном расчете месячная ставка дисконтирования – 1,5 %.
Например, в январе начисленные % = (14487694 - 300000) х 1,5 % = 212815 грн.
Следующий месячный платеж сначала погасит начисленные проценты, а остаток пойдет в погашение тела задолженности. Подробные расчеты обязательства по аренде – далее (см. табл. 3).
Таблица 3
Обязательство по аренде
№ | Дата | Сумма обязательств на начало периода | Арендный платеж по договору, грн/мес. | Финансовые расходы | Погашение обязательства | Сумма обязательств на конец периода |
1 | 31.01.2018 | 14487694 | 300000 | 212815 | 87185 | 14400509 |
2 | 28.02.2018 | 14400509 | 300000 | 211508 | 88492 | 14312017 |
3 | 31.03.2018 | 14312017 | 300000 | 210180 | 89820 | 14222197 |
4 | 30.04.2018 | 14222197 | 300000 | 208833 | 91167 | 14131030 |
5 | 31.05.2018 | 14131030 | 300000 | 207465 | 92535 | 14038496 |
6 | 30.06.2018 | 14038496 | 300000 | 206077 | 93923 | 13944573 |
7 | 31.07.2018 | 13944573 | 300000 | 204669 | 95331 | 13849242 |
8 | 31.08.2018 | 13849242 | 300000 | 203239 | 96761 | 13752480 |
9 | 30.09.2018 | 13752480 | 300000 | 201787 | 98213 | 13654268 |
10 | 31.10.2018 | 13654268 | 300000 | 200314 | 99686 | 13554582 |
11 | 30.11.2018 | 13554582 | 300000 | 198819 | 101181 | 13453400 |
12 | 31.12.2018 | 13453400 | 300000 | 197301 | 102699 | 13350701 |
Итак, по состоянию на 31.12.2018 на балансе ПАО "Абсолют" будет актив по праву пользования стоимостью 12512309 грн и арендное обязательство в сумме 13350701 грн.
В свою очередь арендное обязательство на отчетную дату будет включать текущую часть, которая будет погашена в течение следующего, 2019 года, и долгосрочную часть, отвечающую расчетной задолженности через год, то есть на 31.12.2019.
Также на данную тему полезными будут статьи:
"Новая аренда по МСФО (update-2019): бухгалтерский учет арендных операций";
"Новая аренда по МСФО (update-2019): модификация условий аренды";
1. МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности 16 "Аренда".
2. МСБУ (IAS) 16 – Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства".
3. МСБУ (IAS) 36 – Международный стандарт бухгалтерского учета 36 "Уменьшение полезности активов".
4. МСБУ (IAS) 40 – Международный стандарт бухгалтерского учета 40 "Инвестиционная недвижимость".
_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті
ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.
