Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Долгосрочная задолженность: какая задолженность попадает под дисконтирование
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

После того, как в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 Приказом № 379 были внесены изменения касаемо обязательного дисконтирования долгосрочной задолженности, эта тема пользуется особой популярностью. Естественно, ведь названные изменения затронули практически всех, а вопросов после внесения новаций стало больше, чем ответов. Минфин пока по данной теме не высказался, а налоговики дают первые, но, к сожалению, не вполне четкие консультации.

Но, как бы там ни было, а предприятиям нужно планировать свою деятельность, поэтому в данном материале мы расскажем о том, какая именно долгосрочная задолженность попала под "каток" дисконтирования.

Что изменилось в П(С)БУ

Приказом № 379 среди прочего были внесены изменения в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 в части процедуры дисконтирования. Для наглядности сравним новую и предыдущую редакции:

Таблица

№ п/п

Новая редакция

Предыдущая редакция

1

Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в балансе по ее текущей стоимости. Определение текущей стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашение (п. 12 П(С)БУ 10)

Долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются проценты, отражается в балансе по их текущей стоимости. Определение текущей стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения п. 12 П(С)БУ 10

2

п. 8 исключен

Обязательство, на которое начисляются проценты и которое подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, рассматривается как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был больше двенадцати месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении данного обязательства в долгосрочное (п. 8 П(С)БУ 11)*

3

Долгосрочные обязательства отражаются в балансе по их текущей стоимости. Определение текущей стоимости зависит от условий и вида обязательства (п. 9 П(С)БУ 11)*

Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их текущей стоимости. Определение текущей стоимости зависит от условий и вида обязательства (п. 10 П(С)БУ 11)*

4

В примечаниях к финансовой отчетности приводится информация о перечне и суммах обязательств, которые включены в статьи баланса "Інші довгострокові зобов'язання", "Інші поточні зобов'язання" (п. 19 П(С)БУ 11)*

В примечаниях к финансовой отчетности приводится такая информация:

20.1. Сумма и сроки погашения обязательства, которое было исключено из состава текущих обязательств согласно п. 8 настоящего Положения (стандарта) с обоснованием причин этого.

20.2. Перечень и суммы обязательств, которые включены в статьи баланса "Інші довгострокові зобов'язання", "Інші поточні зобов'язання" (п. 20 П(С)БУ 11)*

* В связи с тем, что п. 8 был исключен, п. п. 9 – 22 считают соответственно п. п. 8 – 21 П(С)БУ 11 (п. 5 Приказа № 379).

Если проанализировать данные изменения, можно сделать следующие выводы:

1) долгосрочная дебиторская задолженность отражается в балансе по ее текущей стоимости независимо от того, начисляются ли на нее проценты;

2) долгосрочные обязательства (долгосрочная кредиторская задолженность) отражаются в балансе по текущей стоимости независимо от того, начисляются ли на них проценты;

3) исключены положения, согласно которым текущие (краткосрочные) обязательства необходимо было переклассифицировать в долгосрочные обязательства.

При этом по-прежнему не имеет значения, во взаимоотношениях с каким именно контрагентом (предприятием или физическим лицом) возникла соответствующая задолженность.

Разберем данные новшества подробнее.

Долгосрочная дебиторская задолженность

Начнем с того, что нормы П(С)БУ 10 касаемо учета текущей дебиторской задолженности не изменились. По-прежнему согласно п. 7 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса рассчитывается величина резерва сомнительных долгов. То есть текущая (краткосрочная) дебиторская задолженность не подлежит дисконтированию.

После появления названных новшеств у практиков сразу возник вопрос: какая именно долгосрочная дебиторская задолженность подлежит дисконтированию? Заметим, что точно ответить на данный вопрос могут только официальные органы, мы же выскажем свою позицию по его решению.

Есть основания считать, что под дисконтирование попадает дебиторская задолженность, соответствующая двум критериям.

Критерий 1. Дебиторская задолженность должна быть финансовой (иметь монетарный характер). То есть по такой задолженности должны поступить именно деньги. Следует заметить, что П(С)БУ процедура дисконтирования не описана, однако не вызывает сомнения тот факт, что она должна происходить по общим правилам, принятым, в частности, в международной практике.

Дисконтирование – это определение стоимости денежного потока путем приведения стоимости всех выплат к определенному моменту времени. Дисконтирование является базой для расчета стоимости денег с учетом фактора времени.

Поэтому, несмотря на отсутствие в П(С)БУ 10 прямого указания, под дисконтирование попадает только финансовая задолженность. И если предприятие, например, перечислило аванс, а в счет него должны поступить товары (работы, услуги), то задолженность, несмотря на срок ее погашения (до 12 месяцев с даты баланса или дольше), не дисконтируется.

Основания для такого подхода дают нормы п. 12 П(С)БУ 10, которыми предусматривается, что определение текущей стоимости задолженности зависит от вида задолженности и условий ее погашения.

А вот вид валюты (гривни или иностранная валюта) на дисконтирование не влияет. То есть под дисконтирование может попасть и задолженность в иностранной валюте. Разумеется, к инвалютной задолженности применяются также все процедуры, предусмотренные в П(С)БУ 21.

Критерий 2. Дебиторская задолженность является именно долгосрочной, то есть соответствует определению из п. 4 П(С)БУ 10: не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса.

Операционный цикл – промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денег и их эквивалентов от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1).

Согласно п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 1 Баланс предприятия составляется на конец последнего дня отчетного периода. Предприятия, составляющие финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по НП(С)БУ, составляют промежуточную финансовую отчетность, которая охватывает соответствующий период (I квартал, I полугодие, девять месяцев), нарастающим итогом с начала отчетного года в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах.

Из этого следует важный вывод: по формальным признакам отсчитывать 12-месячный срок для отнесения задолженности к долгосрочной необходимо не с даты ее отражения (возникновения) в балансе, а с ближайшей даты баланса. То есть по состоянию на последний день квартала, в котором задолженность была отражена на балансе.

Условие:

01.10.2019 ООО "Златка" отгрузило товар ООО "Серебрянка"; согласно условиям договора оплата за товар должна быть перечислена в срок до 30.12.2020.

Решение:

Ближайшая дата баланса после возникновения задолженности – 31.12.2019. Поскольку задолженность будет погашена в срок менее 12 месяцев с даты баланса, она не считается долгосрочной.

Обратите внимание: для классификации следует четко знать, когда именно задолженность будет погашена. Для этого необходимо проанализировать условия соответствующего договора. И здесь возможны такие варианты.

Вариант 1. В договоре указан четко срок выполнения обязательства (на определенную дату после отгрузки товара, получения возвратной финансовой помощи и т. п.). Тогда срок погашения дебиторской задолженности отсчитывается с этой даты.

Вариант 2. В договоре срок выполнения обязательств четко не указан или же договор заключен в устной форме. В таких случаях кредитор вправе требовать выполнения обязательства в любое время (ч. 2 ст. 530 ГКУ). Должник должен выполнить такую обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства.

По таким договорам задолженность обычно не классифицируется как долгосрочная, поскольку четко определить дату погашения невозможно и нет оснований считать, что она будет погашена именно после 12 месяцев с даты баланса.

Таким образом, применительно к некоторым договорам избежать дисконтирования можно, если в договоре не указывать четкий срок погашения задолженности (возврата долга) или же определить его моментом предъявления требования о погашении. Тогда задолженность будет считаться краткосрочной, поскольку она может быть погашена в любой момент. По этой причине, например, депозиты до востребования в Отчете о движении денежных средств относятся к денежным средствам, а не к дебиторской задолженности (§ 6 МСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств").

На заметку: в отношении договоров купли-продажи товаров, заключенных устно или же в письменной форме, но без указания в них срока выполнения обязательств, действуют особые правила погашения. По мнению судов, момент возникновения обязательства по устному договору купли-продажи определяется положениями ч. 1 ст. 692 ГКУ. Данные нормы предусматривают, что покупатель обязан оплатить товар после его принятия или приема товарораспорядительных документов на него, если договором или актами гражданского законодательства не установлен другой срок оплаты товара.

Исходя из этого, суды приходят к выводу, что обязательство по оплате товара у покупателя возникает сразу в момент получения товара и, соответственно, с этой даты начинается отсчет срока исковой давности (см. п. 1 информационного письма ВХСУ от 17.07.2012 г. № 01-06/928/2012, п. 3 письма Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 27.09.2012 г. № 10-1390/0/4-12, п. 1 обзорного письма ВХСУ от 29.04.2013 г. № 01-06/767/2013, п. 1.7 Постановления № 14).

Тем не менее четкие сроки погашения обязательств отсутствуют и по таким договорам, поэтому относить их к долгосрочным оснований нет.

В договорах займа (возвратной финансовой помощи) в подобных случаях применяются нормы абз. 2 ч. 1 ст. 1049 ГКУ, согласно которым, если договором не установлен срок возврата займа или такой срок определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если другое не установлено договором.

Чтобы классифицировать задолженность по договору с неопределенным сроком погашения как краткосрочную, необходимо подкрепить это документально. Например, можно издать распоряжение (приказ) руководителя предприятия о том, что, исходя из предварительной договоренности с партнерами, задолженность по этому договору будет погашена должником в течение 12 месяцев с момента ее возникновения.

Таким образом, задолженность с неопределенным сроком погашения не попадает в состав долгосрочной. По этой причине не подлежит дисконтированию дебиторская задолженность бюджета, в частности по возмещению НДС, а также по "зависшему" налоговому кредиту от покупателя, например, по причине блокировки налоговой накладной (ведь предугадать срок возврата такой задолженности невозможно). Поэтому дебиторская задолженность бюджета указывается в балансе в составе оборотных активов (стр. 1135 "Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом" Баланса).

Еще один проблемный момент связан с так называемой пролонгированной задолженностью, когда договор изначально заключается на срок до 12 месяцев, а потом продлевается. Ранее в части кредиторской задолженности по таким договорам, при соблюдении определенных условий, предписывалось ее переклассифицировать из текущей в долгосрочную (см. в табл. исключенный п. 8 П(С)БУ 11). Сейчас данная норма исключена, поэтому формальных оснований для такой переклассификации уже нет, причем применительно как к кредиторской, так и дебиторской задолженности.

Но! Есть опасения, что налоговики при проверках причислят такие "продлеваемые" договоры к притворной сделке (ст. 235 ГКУ). Согласно указанной норме притворной является сделка, совершенная сторонами для сокрытия другой сделки, которую они в действительности совершили. Если будет установлено, что сделка была совершена сторонами для сокрытия другой сделки, которую они в действительности совершили, отношения сторон регулируются правилами, применяемыми к сделке, действительно совершенной сторонами.

На этом основании налоговики могут по результатам проверки переклассифицировать продлеваемую задолженность в долгосрочную и продисконтировать ее. И тогда правду придется отстаивать в суде.

И прецеденты такие в судебной практике уже имеются. Например, в постановлении Восьмого апелляционного административного суда от 12.06.2019 г. № 857/3035/19 суд признал правомерной переклассификацию налоговиками текущей задолженности в долгосрочную по договору, который изначально был заключен на срок до 1 года, а впоследствии дополнительными соглашениями продлевался. Хотя необходимость дисконтирования задолженности на тот момент суд не подтвердил.

Правда, стоит признать, что этот вопрос неоднозначный и в аналогичной ситуации, когда стороны во избежание нотариального удостоверения заключают договор аренды недвижимого имущества на срок до 3 лет, а потом его продлевают, суды подтверждают, что нотариального удостоверения такие сделки не требуют (см., к примеру, п. 2.9 постановления пленума ВХСУ "О некоторых вопросах практики применения законодательства об аренде (найме) имущества" от 29.05.2013 г. № 12).

И все же такие обходные маневры сопровождаются повышенными рисками, поэтому по возможности их лучше избегать.

Безопаснее, например, в договорах займа вернуть деньги до истечения 12 месяцев, а затем опять получить заем по новому договору.

Следует также отметить, что, если изначально по условиям договора задолженность классифицировалась как текущая, а фактически была погашена в срок, превышающий 12 месяцев, переклассификации она не подлежит, поскольку действующим П(С)БУ это не предусмотрено.

Тем не менее, принимая во внимание неоднозначность данных моментов, по ним имеет смысл получить разъяснения от официальных органов.

Долгосрочная кредиторская задолженность

К долгосрочной кредиторской задолженности применимы все выводы, сделанные выше в отношении долгосрочной дебиторской задолженности.

В частности, в п. 4 П(С)БУ 11 определено, что долгосрочные обязательства – все обязательства, не являющиеся текущими. При этом к текущим отнесены обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев начиная с даты баланса (п. 4 П(С)БУ 11).

Таким образом, здесь также для отнесения задолженности к долгосрочной необходимо отсчитывать 12-месячный срок не с даты ее отражения (возникновения) в балансе, а с ближайшей даты баланса. А именно: по состоянию на последний день квартала, в котором задолженность была отражена на балансе. Соответственно, по данным вышеприведенного примера для должника (ООО "Серебрянка") задолженность будет являться текущей.

Применительно к долгосрочному обязательству по кредитному договору (если договор предусматривает погашение обязательства по требованию кредитора (заимодателя)) в п. 8 П(С)БУ 11 по-прежнему указано, что в случае нарушения определенных условий, связанных с финансовым состоянием заемщика, условия которого нарушены, такое обязательств считается долгосрочным, если:

– заимодатель до утверждения финансовой отчетности согласился не требовать погашения обязательства в результате нарушения;

– не ожидается возникновение дальнейших нарушений кредитного соглашения в течение 12 месяцев с даты баланса.

Как и применительно к долгосрочной дебиторской задолженности, по нашему мнению, дисконтированию подлежат только долгосрочные финансовые обязательства. Причем стоит учесть, что по некоторым видам финансовых обязательств применяется особая процедура отражения в балансе, предусмотренная в П(С)БУ 13. А согласно п. 3 П(С)БУ 11 это Положение (стандарт) применяется с учетом особенностей оценки и раскрытия информации относительно обязательств, установленных другими П(С)БУ.

На этом основании бухгалтер должен самостоятельно принять решение касаемо того, какой способ отражения обязательств будет более уместен для конкретного обязательства. Например, процентные облигации, которые содержаться не для перепродажи, уместнее учитывать в балансе по амортизированной стоимости (п. 31 П(С)БУ 13).

Финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и финансовые обязательства по производным финансовым инструментам (кроме обязательств по производным финансовым инструментам, которые должны быть погашены путем передачи связанного с ним инструмента собственного капитала) на каждую следующую после признания дату баланса принято оценивать по справедливой стоимости (п. 31 П(С)БУ 13).

Названные нормы остаются действующими и вполне могут применяться дальше, поскольку Минфин соответствующие изменения в них не внес.

Кроме того, в особом порядке отражаются операции по оперативной и финансовой аренде, поскольку данные вопросы регламентируются П(С)БУ 14.

Текущие обязательства, как и раньше, отражаются в балансе по сумме погашения (п. 11 П(С)БУ 11).

Подытожим: если предприятие не желает отражать задолженность как долгосрочную и применять к ней процедуру дисконтирования, можно:

– установить в договоре срок погашения обязательства в течение периода до 12 месяцев с даты баланса;

– не устанавливать в договоре срок погашения обязательства или же указать, что обязательство погашается в определенный срок с момента предъявления требования о погашении;

– заключать договоры со сроком погашения обязательства в течение периода до 12 месяцев, а затем продлевать такие договоры (данный способ сопровождается рисками).

Также на эту тему читайте статьи:

"Долгосрочная задолженность: подходы к дисконтированию переходящей задолженности";

"Дисконтирование переходящей долгосрочной задолженности на примерах";

"Дисконтирование долгосрочной беспроцентной задолженности: особенности процедуры".

1. ГКУГражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. Приказ № 379 приказ Минфина "Об утверждении изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету" от 16.09.2019 г. № 379.

3. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

4. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

5. П(С)БУ 11 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

6. П(С)БУ 13 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 "Финансовые инструменты", утвержденное приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.

7. П(С)БУ 14 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 "Аренда", утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181.

8. П(С)БУ 21 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.

9. Постановление № 14постановление пленума ВХСУ "О некоторых вопросах практики применения законодательства об ответственности за нарушение денежных обязательств" от 17.12.2013 г. № 14.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua