Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Перерасчет НДС за 2019 год: основные положения
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Годовой перерасчет НДС – обязательная процедура. Касается она тех плательщиков, которые, помимо облагаемых операций, имеют еще и необлагаемые операции. В связи с этим в настоящей статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН напомнит основные моменты, связанные с проведением годового перерасчета НДС.

На кого распространяется перерасчет НДС

Основная группа плательщиков НДС, обязанных провести перерасчет НДС за 2019 год, – субъекты хозяйствования, осуществлявшие в 2019 году операции, указанные в п. 199.1 НКУ.

Что касается перерасчета по "старым" необоротным активам, которые плательщик НДС приобрел в период с 01.01.2015 по 01.07.2015 для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, то по ним перерасчет проводится в исключительных случаях. А именно: если необоротные активы были приобретены до 01.07.2015, но введены в эксплуатацию после 31.12.2015.

Рассмотрим упомянутые ситуации подробнее.

Перерасчет НДС по операциям, проведенным в 2019 году

По каким операциям проводится перерасчет

Положениями п. 199.1 НКУ предусматривается, что, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично – нет, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ.

Перерасчет проводится только в том случае, если активы используются именно одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях (письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15). К необлагаемым относятся операции, не являющиеся объектом налогообложения и/или освобожденные от налогообложения (письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, № 29168/7/99-99-19-03-02-17).

Как правило, перерасчет касается расходов общехозяйственного характера (аренда и коммунальные платежи по зданию офиса и т. п.), которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях.

В то же время в ситуации, когда может быть выделена непосредственно та часть товаров (услуг), которая используется в необлагаемых (освобожденных) операциях, применяется процедура начисления "компенсирующих" налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ, а годовой перерасчет НДС по таким операциям не проводится.

"Компенсирующие" налоговые обязательства начисляются и в случае, если плательщиком по каким-то причинам не был отражен налоговый кредит по необоротным активам, товарам (работам, услугам), которые были куплены с НДС.

Но если активы приобретались без НДС, в перерасчете они не участвуют. Здесь уместна аналогия с начислением "компенсирующих" налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ, применительно к которым четко указано, что таковые начисляются по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с НДС. То, что такой подход распространяется и на перерасчет по п. 199.1 НКУ, подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17, разъяснение из категории 101.14 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Не применяется процедура годового перерасчета к следующим операциям (п. 199.6 НКУ):

– операции, предусмотренные пп. 196.1.7 НКУ (реорганизация юридических лиц);

– поставка налогоплательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у него в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций;

– операции, предусмотренные пп. 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета);

– операции, указанные в п. 197.11 НКУ (поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввоз на таможенную территорию Украины товаров как международной технической помощи, а также товаров, финансируемых за счет международной технической помощи; ввоз на таможенную территорию Украины имущества как гуманитарной помощи);

– операции, обозначенные в п. 197.24 НКУ (операции оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного уведомления на благотворительные цели).

Порядок оформления налоговой накладной

На "компенсирующие" налоговые обязательства, начисленные в соответствии с п. 199.1 НКУ, не позже последнего дня отчетного (налогового) периода оформляется сводная налоговая накладная, которую регистрируется в Едином реестре налоговых накладных по общим правилам. А именно, согласно п. 201.10 НКУ регистрация проводится:

– для налоговых накладных / расчетов корректировки к налоговым накладным, составленных с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, – до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены;

– для налоговых накладных / расчетов корректировки к налоговым накладным, составленных с 16 по последний календарный день (включительно) календарного месяца, – до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены.

Учтите: по нормам п. 11 Порядка № 1307 при начислении налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 НКУ плательщик НДС составляет отдельные сводные налоговые накладные по товарам/услугам, необоротным активам, которые предназначаются для использования / начинают использоваться:

1) в операциях, не являющихся объектом налогообложения;

2) в операциях, освобожденных от налогообложения;

3) в операциях, осуществляемых плательщиком НДС в пределах баланса плательщика НДС;

4) в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика НДС.

Такие сводные налоговые накладные составляются не позже последнего дня отчетного (налогового) периода.

В разрезе указанных видов операций налогоплательщик может оформить одну налоговую накладную любой датой, но не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором возникли основания для начисления налоговых обязательств по п. 199.1 НКУ. При этом налоговики не возражают и против оформления нескольких налоговых накладных (см. разъяснение из категории 101.16 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

В гр. "Зведена податкова накладна" такой налоговой накладной указывается код признака "2" – при начислении налоговых обязательств в соответствии с п. 199.1 НКУ. Исходя из этого, в случае начисления "компенсирующих" налоговых обязательств оформляются отдельные сводные налоговые накладные по п. 198.5 и п. 199.1 НКУ.

Согласно п. 11 Порядка № 1307 в сводной налоговой накладной:

– в гр. "Отримувач (покупець)" плательщик налога указывает собственное наименование (ФИО),

– в стр. "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляет условный индивидуальный налоговый номер "600000000000",

– стр. "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заполняет.

В верхней левой части налоговой накладной указывается соответствующий тип причины согласно п. 8 Порядка № 1307:

04 – составлена на поставку в пределах баланса для непроизводственного использования;

08 – составлена на поставку для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость;

09 – составлена на поставку для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость;

13 – составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, прочих товаров/услуг не в хозяйственной деятельности.

В гр. 2 "Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця" раздела Б сводной налоговой накладной проставляются даты составления и порядковые номера налоговых накладных, оформленных на такого плательщика налога при поставке ему товаров/услуг, необоротных активов, по которым он определяет налоговые обязательства в соответствии с п. 199.1 НКУ (п. 16 Порядка № 1307). Графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 – 9, 12 сводной налоговой накладной не заполняются.

Особенности оформления расчета корректировки к таким налоговым накладным налоговики привели в разъяснении из категории 101.16 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Бухгалтерский учет результатов перерасчета

После отмены с 09.08.2019 Инструкции № 141 отсутствуют нормативные акты, регулирующие отношения в сфере бухгалтерского учета НДС. Тем не менее можно решать данные вопросы по аналогии с изложенным в названном документе порядком, учитывая, что теперь он не носит обязательного характера. Приведенное косвенно подтвердил и Минфин в письме от 12.09.2019 г. № 35210-07-10/22881 и разъяснении, обнародованном на его сайте (https://bit.ly/2SaOW5S).

Ранее в Инструкции № 141 предписывалось отражать сумму доначисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам проведенного перерасчета в соответствии со ст. 199 НКУ, по дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "Расчеты по НДС". Одновременно на эту сумму налога предписывалось увеличивать расходы с отражением по дебету субсчета 949 "Прочие расходы операционной деятельности" и кредиту субсчета 643.

Сумму излишне начисленного налогового обязательства по НДС на основании расчета корректировки, составленного по результатам проведенного перерасчета согласно ст. 199 НКУ, было рекомендовано показывать по кредиту субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", и дебету субсчета 641. Одновременно на эту сумму налога следовало увеличить доходы с отражением по кредиту субсчета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности" и дебету субсчета 643 "Налоговые обязательства", аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке".

Мы считаем, что так можно поступить и сейчас. То есть на субсчете 643 следует открыть аналитический счет "Налоговые обязательства, подлежащие корректировке", например субсчет 643/1. При этом необходимо учесть, что субсчет 643 используется еще и в других ситуациях, в частности в корреспонденции с субсчетом 641 при начислении налоговых обязательств в случае получения предоплаты. Для отражения налоговых обязательств в таких случаях можно открыть субсчет 643/2 "Налоговые обязательства, транзитный счет".

Перерасчет НДС по "старым" необоротным активам

В соответствии с п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, если приобретенные и/или изготовленные до 01.07.2015 необоротные активы частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично – нет, налогоплательщик осуществляет перерасчет доли использования таких необоротных активов в облагаемых НДС операциях, рассчитанной согласно п. п. 199.2 и 199.3 НКУ (исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций) по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

Перерасчет проводится, даже если в 2019 году такие "старые" необоротные активы не использовались в указанных операциях. Ключевой момент здесь состоит в том, что налоговый кредит по таким активам должен быть показан до 01.07.2015, а с момента ввода в эксплуатацию таких объектов не должно пройти 4 года. Таким образом, под перерасчет за 2019 год попадают только те объекты необоротных активов, которые были введены в эксплуатацию после 31.12.2015, а налоговый кредит по ним был показан до 01.07.2015.

Причем, по мнению налоговиков, под "старый" перерасчет попадают и те необоротные активы, по которым до 01.07.2015 была уплачена предоплата, а фактически они были получены после 01.07.2015 (см. письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23012/6/99-99-19-03-02-15).

Но! Если необоротные активы приобретались до 01.07.2015 для использования в облагаемых НДС операциях, а после этой даты их начали использовать в необлагаемых НДС операциях, по таким активам проводится "новый" перерасчет с начислением "компенсирующих" налоговых обязательств (см. разъяснение из категории 101.14 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

По результатам перерасчета по "старым" необоротным активам корректируется налоговый кредит с оформлением этого только бухгалтерской справкой (без составления расчета корректировки).

Применительно к такому перерасчету Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 предписывал на сумму корректировки налогового кредита изменять стоимость необоротного актива, в частности отражать сумму такой корректировки корреспонденцией Дт 641/НДС – Кт 10, 11, 12, или же делать данную проводку сторно. Однако такая процедура весьма неудобна, поскольку требует пересчета суммы и нормы амортизации по тем необоротным активам, в отношении которых проводился перерасчет. Поэтому ввиду отсутствия на данный момент "жестких" правил отражения результатов перерасчета, в принципе, плательщики могут показать результаты "старого" перерасчета по тем же правилам, которые были изложены выше применительно к "новому" перерасчету.

Влияние перерасчета на учет по налогу на прибыль

Малодоходные плательщики налога на прибыль (с доходом за предыдущий год менее 20 млн грн), которые поставили в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отметку о непроведении корректировок финрезультата до налогообложения на сумму разниц, указанных в НКУ, показывают в "прибыльном" учете результаты перерасчета исключительно по бухгалтерским правилам.

У высокодоходных плательщиков налога на прибыль (с доходом за предыдущий год более 20 млн грн), которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения, перерасчет может повлиять на корректировку только в том случае, если "старый" перерасчет отражается по процедуре, предусматривающей корректировку балансовой стоимости необоротных активов (изложенной в письме Минфина от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852). Тогда перерасчет НДС в части балансовой стоимости необоротных активов повлияет на их амортизацию и, как следствие, – на корректировки, предусмотренные в ст. 138 НКУ.

По остальным операциям в НКУ не предусмотрены отдельные корректировки финансового результата до налогообложения на сумму разниц, связанных с годовым перерасчетом НДС, что ранее подтверждали и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15).

Также на эту тему читайте публикации:

"Перерасчет НДС – 2019 для одного вида необлагаемых операций";

"Перерасчет НДС – 2019 для нескольких видов необлагаемых операций";

"Перерасчет НДС – 2019: порядок заполнения декларации по НДС".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 1307 – Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307.

3. Инструкция № 141 – Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. № 141 (утратила силу с 09.08.2019).

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua