Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Штрафы за налоговые нарушения: общие моменты
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Не зря говорят, что не ошибается только тот, кто ничего не делает. Отечественное налоговое законодательство, к сожалению, не отличается четкостью, при этом весьма динамично. В таких условиях бухгалтеру не ошибиться крайне сложно. А за ошибки приходиться отвечать... Итак, в статье поговорим об общих правилах применения штрафов за налоговые нарушения.

Какая ответственность предусмотрена за налоговые нарушения

Ответственность за налоговые нарушения установлена в гл. 11 НКУ. Согласно п. 109.1 НКУ налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действия или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных НКУ и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Нормами п. 111.1 НКУ предусмотрены такие виды юридической ответственности за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (см. схему).

Схема

Финансовая ответственность: общие правила применения

Финансовая ответственность применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени (п. 111.2 НКУ). За одно налоговое правонарушение контролирующий орган может применить только один вид штрафной (финансовой) санкции (штрафа), предусмотренной НКУ и другими законами Украины (п. 116.2 НКУ).

При применении контролирующими органами к налогоплательщику штрафных (финансовых) санкций (штрафов) за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, такому налогоплательщику направляются (вручаются) налоговые уведомления-решения (п. 116.1 НКУ). Порядок направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов утвержден приказом Минфина Украины от 28.12.2015 г. № 1204.

Штрафы относятся к денежному обязательству налогоплательщика. В частности, таковым считается сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, взимаемая с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности (пп. 14.1.39 НКУ).

Разовые и длящиеся нарушения

По общим нормам п. 115.1 НКУ в случае совершения налогоплательщиком двух или более нарушений законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, штрафные (финансовые) санкции (штрафы) применяются за каждое совершенное разовое и длящееся нарушение отдельно.

По мнению Минюста, длящимися считаются правонарушения, которые, начавшись с какого-то противоправного действия или бездействия, осуществляются потом непрерывно путем неисполнения обязанности. Начальным моментом такого деяния может быть активное действие или бездействие, когда виновный или не исполняет конкретную возложенную на него обязанность, или исполняет ее неполностью либо ненадлежащим образом (письмо Минюста Украины от 02.08.2013 г. № 6802-0-4-13/11).

А в письмах Миндоходов Украины от 13.05.2013 г. № 1101/Н/99-99-15-04-01-14 и ГФСУ от 11.09.2015 г. № 33814/7/99-99-17-03-01-17 была приведена такая характеристика длящегося правонарушения: лицо, совершившее какие-либо определенные действия или бездействие, находится далее в состоянии непрерывного продолжения этих действий (бездействия). Эти действия непрерывно нарушают закон в течение какого-либо времени. Иногда такое состояние продолжается значительное время, и все время виновный непрерывно совершает правонарушение в виде неисполнения возложенных на него обязанностей.

Там же было указано, что длящиеся правонарушения прекращаются, если факт этих правонарушений выявлен компетентным органом при проведении проверок. В качестве примеров таких проступков налоговики привели: отсутствие учета доходов и расходов, для которых установлена обязательная форма учета (учета результатов предпринимательской деятельности в соответствии с требованиями действующего законодательства), бухгалтерского учета объектов налогообложения, ведение его с нарушением НП(С)БУ, другие правонарушения, связанные с начислением налогов, установить каковые можно только в ходе документальной проверки на основании первичных документов.

К правонарушениям, носящим разовый характер, контролеры причислили следующие проступки: несвоевременное представление деклараций, расчетов, аудиторских заключений, платежных поручений на внесение платежей в бюджеты и государственные целевые фонды и т. п. День совершения правонарушения – это, например, нарушение предельного дня представления декларации о доходах в налоговый орган, нарушение предельного срока представления платежных документов в учреждения банков по уплате налогов, сборов и пр.

Повторные нарушения

В ряде статей НКУ установлен повышенный размер штрафов за те нарушения, которые были совершены повторно. В связи с этим на практике возникают вопросы касаемо процедуры определения повторности. Четкие правила, регламентирующие данный момент, в нормативных актах отсутствуют, поэтому остается руководствоваться разъяснениями официальных органов.

В частности, в ответе на вопрос 1 в ОНК № 1046 налоговики подчеркнули, что повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС применяется в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений (однотипное нарушение), предусмотренных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 НКУ.

В приведенном в ОНК № 592 ответе на вопрос 1 контролеры заметили, что для определения повторности правонарушения в соответствии с ч. 2 п. 120.1 НКУ отсчет 365 дней (для високосного года – 366 дней) начинается с даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения. То есть срок отсчитывается не от календарного года, а именно от даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения. Об этом же говорится и в разъяснении из категории 132.01 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

В то же время сроки "повторности" и особенности определения такого факта зависят от конкретной штрафной санкции.

Скажем, в разъяснении из категории 132.01 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua) налоговики указали, что штраф в размере 1020 грн за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций (расчетов) применяется в случае, если к налогоплательщику в течение года уже был применен штраф именно за данное нарушение. Не влечет наложение штрафа, предусмотренного п. 120.1 НКУ в размере 1020 грн, как за повторное нарушение сроков представления налоговых деклараций (расчетов) применение финансовой санкции в виде штрафа, предусмотренного другими статьями НКУ, в частности п. 119.2 НКУ (за непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного с них налога).

Еще пример: в п. 123.1 НКУ речь идет о повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по конкретному налогу, уменьшении суммы бюджетного возмещения. По поводу данного штрафа в письме Минюста Украины от 21.10.2011 г. № 636-0-2-11-8.2/1 было указано, что при самостоятельном определении суммы налогового обязательства по соответствующему налогу и/или уменьшении суммы бюджетного возмещения контролирующим органом по итогам одной налоговой проверки повторная ответственность не наступает, если ранее контролирующим органом не была самостоятельно определена сумма налогового обязательства по данному налогу и/или уменьшение суммы бюджетного возмещения. При этом должно быть соблюдено требование относительно срока, который предусмотрен в абз. 3 п. 123.1 НКУ.

Исходя из этого, если налоговики по результатам проверки доначислили налоговое обязательство за неуплату налога на прибыль и оформили налоговое уведомление-решение 24.12.2019, о повторности можно говорить, если они выпишут налоговое уведомление-решение по налогу на прибыль не позднее 24.12.2022.

Заметим также, что в п. 127.1 НКУ предусмотрены санкции за неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика. При этом повторными считаются те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней.

Очевидно, что в данном случае повторность следует определять не от даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения, а от даты совершения соответствующего правонарушения. Это косвенно подтверждают и контролеры в разъяснении из категории 132.01 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Финансовая ответственность: сроки давности

Предельные сроки применения штрафных (финансовых) санкций (штрафов) к налогоплательщикам соответствуют срокам давности для начисления налоговых обязательств, определенным ст. 102 НКУ (п. 114.1 НКУ). Из этого следует, что контролирующий орган имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных НКУ, не позже окончания 1095 дня (2555 дня при проведении проверки контролируемой операции в соответствии со ст. 39 НКУ), следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации, определенной п. 133.4 НКУ, и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была представлена позже – за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства (в том числе от начисленной пени), а спор, касающийся такой декларации и/или налогового уведомления, не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке (п. 102.1 НКУ).

Денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения обозначенного срока давности, если (п. 102.2 НКУ):

– налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была представлена;

– должностное лицо налогоплательщика (физическое лицо – налогоплательщик) осуждено за уклонение от уплаты денежного обязательства или в уголовном производстве вынесено решение о его закрытии по нереабилитирующим основаниям, вступившее в законную силу.

Нюанс: налоговые штрафы относятся к административно-хозяйственным санкциям (ч. 1 ст. 239, ст. 241 ХКУ). В соответствии с ч. 1 ст. 250 ХКУ административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.

Но! В ч. 2 ст. 250 ХКУ прямо указано, что сроки давности, установленные ч. 1 ст. 250 ХКУ, на штрафы из НКУ не распространяются.

Изменение штрафных норм

Согласно п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Более детально механизм применения ответственности описан в ОНК № 592. В частности, на основании ст. 58 Конституции Украины и Решения Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99 контролеры пришли к следующим выводам:

1) если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действующим на момент совершения правонарушения, и это же событие, факт определяются в законодательном акте как правонарушение на момент его выявления, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в данном случае применяются нормы законодательного акта, действующего на момент выявления правонарушения;

2) если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действующим на момент совершения правонарушения, а в законодательном акте, действующем на момент выявления правонарушения, это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в данном случае юридическая ответственность не применяется;

3) если налоговым законодательством, действующим на момент совершения правонарушения, событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в законодательном акте, действующем на момент выявления правонарушения, это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то применяется ответственность, которая действует на момент ее применения.

Также на данную тему читайте материалы:

"Штрафы за налоговые нарушения: регистрационные данные";

"Штрафы за налоговые нарушения: информация о физических лицах";

"Штрафы за налоговые нарушения: представление отчетности";

"Штрафы за налоговые нарушения: нарушение сроков хранения документов";

"Штрафы за налоговые нарушения: неуплата налоговых обязательств";

"Штрафы за налоговые нарушения: расчет налоговых обязательств";

"Штрафы за налоговые нарушения: регистрация налоговых накладных";

"Штрафы за налоговые нарушения: несвоевременная регистрация налоговых накладных, выявленная по результатам проверок";

"Штрафы за налоговые нарушения: "горючий" акциз".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ХКУХозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

3. ОНК № 592 – Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 592.

4. ОНК № 1046 – Обобщающая налоговая консультация по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденная приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1046.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua