Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Резерв отпусков: ответственность за несоздание
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Процедура расчета резерва отпусков достаточно хлопотная. Поэтому не все предприятия занимаются таким расчетом. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН расскажет о том, чем для предприятия может быть чревато несоздание резерва отпусков.

Кто обязан создавать резерв отпусков

Формирование резерва отпусков – это установленная нормативными актами обязанность, а не право. Так, согласно п. 12 П(С)БУ 11 обеспечения создают для возмещения последующих (будущих) операционных расходов, в том числе, на выплату отпусков работникам. А в п. 7 П(С)БУ 26 сказано, что выплаты за неотработанное время, которые подлежат накоплению, признают обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

Минфин неоднократно подчеркивал, что создавать резерв отпусков необходимо (см., в частности, письма МФУ от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321, от 10.11.2006 г. № 31-34000-207-10/23936, от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654, от 29.07.2009 г. № 31-34000-20-9/20640, от 23.01.2014 г. № 31-08410-07-10/1550).

В то же время некоторые исключения в части возможности несоздания резерва отпусков предусмотрены в п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 и касаются они следующих лиц:

1) микропредприятий, а именно предприятий, показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из таких критериев (ч. 2 ст. 2 Закона № 996):

– балансовая стоимость активов – до 350 тыс. евро (в 2019 году – 10133130 грн). Среднегодовой курс Нацбанка за 2019 г. равен 28,9518 грн за 1 евро (www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls);

– чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – до 700 тыс. евро (в 2019 году – 20266260 грн);

– среднее количество работников – до 10 человек;

2) предприятий, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством. К таковым относятся юрлица – плательщики единого налога 3 группы (п. 44.2 НКУ, пп. 3 п. 291.4 НКУ);

3) непредпринимательских обществ.

Эти лица могут указать в распорядительном документе об учетной политике следующее: "В соответствии с нормами п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 предприятие не создает обеспечение на выплату будущих отпусков работникам, а признает соответствующие расходы в периоде их фактического понесения".

Остальные юрлица создавать резерв отпусков обязаны.

Резерв отпускных в "прибыльном" учете

Все плательщики налога на прибыль отражают в налоговом учете резерв отпусков исключительно по бухгалтерским данным.

В то же время следует отдельно остановиться на учете у тех лиц, которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех разниц, предусмотренных НКУ (пп. 134.1.1 НКУ).

Напомним, что речь идет о следующих лицах:

– у которых сумма бухгалтерского дохода за 2019 г. превысила 20 млн грн (стр. 01 "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за 2019 г.);

или не превысила, но они не поставили отметку "Наявність рішення15", заполнив поле "Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці" в декларации за 2019 г.

Проблемы с резервом отпусков у данных лиц могут быть вызваны следующим. В ст. 139 НКУ установлены правила корректировки финансового результата, а именно:

1) финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму расходов на создание обеспечений (резервов) для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечения (резерва) расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, который начисляется на такие выплаты) в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности (пп. 139.1.1 НКУ);

2) финрезультат до налогообложения уменьшают на сумму (пп. 139.1.2 НКУ):

– использования созданных обеспечений (резервов) расходов (кроме обеспечения (резерва) расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, который начисляется на такие выплаты), сформированного в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности;

– корректировки (уменьшения) обеспечений (резервов) для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечения (резерва) на отпуска работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, который начисляется на такие выплаты), на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

Эти нормы сформулированы исходя из того, что резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете предприятия формируют в обязательном порядке. По всей видимости, тем самым законодатели стремились подчеркнуть, что финрезультат не уменьшают на сумму расходов на оплату отпусков, возмещенных за счет резервов. Ведь по "отпускным" резервам расходы возникают на дату начисления резерва и не корректируются согласно пп. 139.1.1 НКУ.

Однако упомянутая формулировка вызвала неоднозначную трактовку у специалистов. Практики стали опасаться, что фраза "финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму расходов (кроме обеспечения (резерва) <...>" свидетельствует о том, что расходы на выплату отпусков (без формирования резерва) не могут уменьшить налогооблагаемую прибыль, поскольку это в НКУ не предусмотрено.

Между тем есть основания считать, что такие выводы ошибочны. Корректировочные нормы, действительно, написаны только под вариант с формированием резерва отпусков. Однако если такой резерв не формировался, "отпускные" расходы по общим бухучетным правилам в периоде их начисления уменьшат бухгалтерскую (а значит и налоговую) прибыль в общем порядке в составе прочих расходов на оплату труда. При этом никаких корректировок (уменьшающих и увеличивающих) в части таких выплат в НКУ не предусмотрено.

В аналогичном порядке учитывают расходы на оплату отпусков и лица, которые не проводят корректировки. В частности, расходы на оплату отпусков у них уменьшают налоговую прибыль:

– либо в периоде создания резерва отпусков (если такой резерв создавался);

– либо в периоде начисления отпускных (если резерв не создавался).

Разумеется, это не означает, что резерв можно не создавать. Однако катастрофических последствий для налогового учета несоздание резерва не влечет.

Встречается также позиция, что за несоздание резерва контролеры могут при проверке оштрафовать как за занижение налоговых обязательств. Однако это маловероятно ввиду невозможности самостоятельного расчета "отпускного" резерва налоговиками.

Ведь резерв рассчитывают на будущий год исходя из плановых (прогнозных) показателей расходов на оплату труда и оплату отпусков. А у тех предприятий, которые не рассчитывают отпускной резерв, как правило, таких плановых данных нет. Без них же рассчитать сумму резерва невозможно. Поэтому контролеры попросту не смогут самостоятельно определить сумму расходов на формирование резерва и сверить ее с "отпускными" расходами, отраженными по факту.

К тому же сумма сформированного резерва должна быть максимально приближена к сумме фактических расходов на оплату труда. Более того, в конце года резерв корректируют под фактические данные текущего года. Так что в общем случае расхождения между суммой "отпускных", списанных за счет резерва и по моменту начисления, в конце года возникают только за счет неиспользованных дней отпуска. Но это "лишние" расходы, которые в варианте "без резерва" просто не уменьшат налоговую прибыль. Поэтому занижения налоговых обязательств вследствие неначисления резерва отпусков возникать не должно. Соответственно, доначислить налоговые обязательства за несоздание отпускного резерва контролеры не смогут.

Заметим также, что налоговики сейчас не рискуют отвечать на вопросы, связанные с созданием резерва отпусков, и направляют за разъяснениями в Минфин (см. ИНК ГФСУ от 08.04.2019 г. № 1491/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А в ИНК ГФСУ от 25.02.2019 г. № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК контролеры просто процитировали нормы п. 139.1 НКУ, и пришли к выводу, что если обеспечение (резерв) создается для возмещения будущих расходов, связанных с оплатой отпусков, то финансовый результат до налогообложения, сформированный в соответствии с положениями бухгалтерского учета, не корректируется на сумму расходов на создание такого обеспечения (резерва) и на сумму расходов, возмещенных за счет этого резерва (обеспечения).

Учитывая изложенное, исключение из расходов сумм отпускных без создания резерва отпусков представляется маловероятным.

Штрафы за несоздание отпускного резерва

Неначисление резерва отпусков может свидетельствовать о ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка. За данное нарушение ст. 1642 КоАП предусмотрен административный штраф в размере от 8 до 15 нмдг, т. е. от 136 до 255 грн.

Между тем, применить этот штраф к обычным субъектам хозяйствования практически невозможно, поскольку налагают его органы Офиса финансового контроля, осуществляющие контроль за использованием и сохранностью государственных финресурсов (ст. 2341 КоАП).

Искажение показателей финотчетности за счет неначисления (некорректного начисления) резерва отпусков можно трактовать и как предоставление недостоверных статистических наблюдений. За это нарушение предусмотрен штраф по ст. 1863 КоАП в размере от 10 до 15 нмдг (от 170 до 255 грн). Налагают этот штраф органы государственной статистики (ст. 2443 КоАП).

Поскольку налоговый учет непосредственно связан с бухгалтерским, за "резервные" нарушения могут наложить админштраф по ст. 1631 КоАП как за нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета в размере от 5 до 10 нмдг (от 85 до 170 грн). Налагают эти штрафы налоговики (ч. 1 ст. 255 КоАП).

Впрочем, указанные штрафы применяют за любые нарушения бухгалтерского учета. Этим и объясняется то, что на практике некоторые бухгалтеры предпочитают не возиться с отпускными резервами.

Также на данную тему читайте статьи:

"Резерв отпусков: процедура расчета";

"Резерв отпусков: документы".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. КоАПКодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

3. Закон № 996Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. П(С)БУ 11 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

5. НП(С)БУ 25 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Упрощенная финансовая отчетность", утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.

6. П(С)БУ 26 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 "Выплаты работникам", утвержденное приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 601.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua