Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Бухгалтерский учет текущих гривневых займов: проблемы интерпретации
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Порядок отражения в учете текущих гривневых займов не первый год вызывает дискуссии. Связано это с некоторой нестыковкой норм П(С)БУ 10, П(С)БУ 11 и П(С)БУ 13, которую независимые специалисты трактуют по-разному. В настоящей статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН изложит свою позицию по данной проблеме.

Начнем с того, что последние изменения, внесенные Приказом № 379 в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, не затронули учет текущих (краткосрочных) займов.

Напомним, что к текущим относятся займы со сроком погашения до 1 года. Согласно п. 4 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.

Текущие обязательства – обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев начиная с даты баланса (п. 4 П(С)БУ 11).

Так вот, по нормам п. 7 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса рассчитывается величина резерва сомнительных долгов. То есть такая задолженность учитывается только по ее сумме (без дисконтирования) за вычетом резерва сомнительных долгов. На обязательность соблюдения указанных норм в свое время обращал внимание и Минфин в письме от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057.

А по нормам п. 11 П(С)БУ 11 текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения.

Как видим, в отличие от долгосрочной задолженности, в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 не указано, что текущая задолженность отражается в балансе по ее текущей стоимости, то есть подлежит дисконтированию. В чем же тогда состоит проблема?

Дело в том, что нормы П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 не вполне стыкуются с нормами П(С)БУ 13. В соответствии с последним стандартом задолженность по займам является:

– для займодателя – финансовым активом, поскольку представляет собой контракт, дающий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13);

– для заемщика – финансовым обязательством, так как является контрактным обязательством передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию (п. 4 П(С)БУ 13).

Для займодателя применительно к дебиторской задолженности, которая не предназначена для перепродажи, в П(С)БУ 13 нет четких правил в части оценки. Из п. 30.1 П(С)БУ 13 только следует, что такая задолженность не оценивается по справедливой стоимости.

В п. 33 П(С)БУ 13 указано, что балансовая стоимость финансовых активов, в отношении которых не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается на предмет возможного уменьшения полезности на каждую дату баланса на основе анализа ожидаемых денежных потоков.

Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный финансовый актив, с признанием такой разницы прочими расходами отчетного периода.

У заемщика текущий заем представляет финансовое обязательство. В отношении таких обязательств нормы п. 31 П(С)БУ 13 предусматривают, что на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Итак, в П(С)БУ 13 специфика учета текущих займов не описана, а из общих норм следует, что дисконтирование по ним проводиться может. Каким же нормам следует отдать приоритет?

Данный вопрос специалисты предлагают решать по-разному. В частности, встречается позиция, что здесь имеет место так называемая темпоральная (временная) коллизия, возникающая в результате принятия в разное время по тому же вопросу нескольких различных норм права. Способом разрешения темпоральных коллизий служит правило, согласно которому позже принятая норма права отменяет ранее действовавшую. В связи с этим подлежит применению П(С)БУ 13 как стандарт, принятый позднее.

Вместе с тем при такой трактовке получается, что нормы П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, регламентирующие правила учета долгосрочной задолженности, являющейся финансовым активом (финансовым обязательством), сейчас не применяются, а вместо них действуют нормы П(С)БУ 13.

Однако последние изменения, внесенные Приказом № 379 в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, подтвердили несостоятельность такой позиции. Ведь при данной интерпретации в нормы П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 вообще не нужно было вносить изменения, поскольку вместо них действуют нормы П(С)БУ 13. Учитывая же то, что Приказ № 379 является самым поздним нормативным актом, учет долгосрочной и текущей задолженности регулируется именно П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, а не П(С)БУ 13.

Учитывая изложенное, есть основания считать, что в данном случае имеет место не темпоральная, а содержательная коллизия, возникающая между общими и специальными нормами права. Согласно теории права общая норма регулирует общественные отношения в целом, а специальные нормы – подвид или часть данных отношений. Специальная норма делает как бы изъятие отдельных обстоятельств из действия общей нормы. Для преодоления такого вида коллизий существует правило, согласно которому специальная норма отменяет действие общей нормы права.

Это объясняет, почему при принятии П(С)БУ 13 не были внесены правки в профильные П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11. Последние стандарты являются специальными нормативными актами, регламентирующими сферу учета дебиторской задолженности и обязательств. Иначе в установлении отдельных специальных норм по учету задолженности в указанных П(С)БУ не было бы смысла.

Заметим также, что Минфин ни разу не предписывал учитывать займы по нормам П(С)БУ 13. Хотя эта проблема рассматривалась еще в письме МФУ от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432, в котором было просто указано, что условные проценты, начисляемые за пользование возвратной финансовой помощью в учете по налогу на прибыль до 01.01.2015, в бухгалтерском учете не отражаются.

Итак, по нашему мнению, для учета текущих займов должны применяться П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, а не П(С)БУ 13.

Впрочем, некоторые специалисты советуют при учете текущих займов ориентироваться еще и на нормы МСФО. В международной практике используется несколько иной подход. Дисконтирование применяется только в том случае, когда изменение стоимости денег во времени является существенным (§ 46 МСБУ (IAS) 37). На это обращают внимание и аудиторы КПМГ, которые отмечают, что:

Использование временного процента требуется в тех случаях, когда влияние дисконтирования является значительным. Поэтому, с нашей точки зрения, дебиторскую и кредиторскую задолженность со сроками погашения в пределах шести месяцев, как правило, не требуется дисконтировать. Однако в условиях действующих высоких ставок процента влияние дисконтирования может быть значительным даже для инструментов со сроком погашения менее шести месяцев.

(МСФО: точка зрения КПМГ. 2007/2008: в 2 ч. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – Ч. 1. – С. 513)

При этом в § Б3.3.6 МСФО (IFRS) 9 сказано, что:

Условия считаются существенно разными, если дисконтированная текущая стоимость денежных потоков на новых условиях, включая любые уплаченные комиссии за вычетом любых комиссий, которые были получены и дисконтированы по первоначальной эффективной ставке процента, отличается как минимум на 10 процентов от дисконтированной текущей стоимости остаточных денежных потоков по первоначальному финансовому обязательству.

У нас указания по определению справедливой стоимости дебиторской задолженности, а также текущих и долгосрочных обязательств приведены в приложении к П(С)БУ 19:

Таблица

Объекты определения справедливой стоимости

Определение справедливой стоимости

<...>

2. Дебиторская задолженность

Текущая (дисконтированная) сумма, подлежащая получению, которая определена по соответствующей текущей процентной ставке за вычетом резерва сомнительных долгов и расходов на получение дебиторской задолженности в случае необходимости. Дисконтирование не осуществляется для краткосрочной задолженности, если разница между номинальной суммой дебиторской задолженности и дисконтированной суммой несущественная (меньше 5 % номинальной суммы)

<...>

8. Текущие и долгосрочные обязательства

Текущая (дисконтированная) сумма, которая должна выплачиваться при погашении задолженности, определенной по соответствующим текущим процентным ставкам. Дисконтирование не осуществляется для краткосрочных обязательств, если разница между номинальной суммой обязательства и дисконтированной суммой несущественная (меньше 5 % номинальной стоимости)

Исходя из этого, плательщики могут указать в положении об учетной политике, что текущая дебиторская задолженность по займам отражается в учете в соответствии с нормами п. 7 П(С)БУ 10 по чистой реализационной стоимости, а текущие обязательства по займам согласно п. 11 П(С)БУ 11 показываются в балансе по сумме погашения.

Осторожные бухгалтеры, ориентирующиеся на нормы МСФО, могут установить в положении об учетной политике стоимостной порог, при котором текущие займы не подлежат дисконтированию. В таком случае можно сослаться на 5%-е отклонение от номинальной стоимости займа, указанное в приложении к П(С)БУ 19, или выбрать другой стоимостной порог.

Скажем, в пп. 2.20.1 Методрекомендаций № 635 указано, что базой определения количественных критериев существенности информации о хозяйственных операциях и событиях относительно доходов и расходов целесообразно выбрать сумму чистой прибыли (убытка); возможным является определение базой либо общей суммы доходов предприятия, либо общей суммы расходов; также за базу может быть выбрана наибольшая по значению классификационная группа доходов (например, чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)) и, соответственно, расходов (себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)). Количественный критерий целесообразно определить в диапазоне до 2 %, если базой была выбрана чистая прибыль (убыток) предприятия, или до 0,2 % – если базой была выбрана сумма доходов и расходов.

Количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности определяются руководством предприятия (если такие критерии не установлены П(С)БУ, другими нормативно-правовыми актами), исходя из потребностей пользователей такой информации. Выбранные критерии приводятся в положении об учетной политике предприятия.

Также на данную тему читайте статьи:

"Финансовая помощь от материнской компании в МСФО-учете: сущность и правовые основания";

"Финансовая помощь от материнской компании в МСФО-учете: дисконтирование";

"Финансовая помощь от материнской компании в МСФО-учете: учетное отражение";

"Финансовая помощь от материнской компании в МСФО-учете: раскрытие информации";

"Бухгалтерский учет текущих гривневых займов у сторон";

"Бухгалтерский учет по П(С)БУ текущих займов в инвалюте: общий подход";

"Бухгалтерский учет по П(С)БУ текущих займов в инвалюте: операции с учредителями";

"Бухгалтерский учет по П(С)БУ долгосрочных беспроцентных гривневых займов";

"Бухгалтерский учет по П(С)БУ гривневых займов у заемщика: капитализация процентов";

"Бухгалтерский учет по П(С)БУ долгосрочных беспроцентных займов в инвалюте".

1. Приказ № 379 приказ Минфина "Об утверждении изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету" от 16.09.2019 г. № 379.

2. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

3. П(С)БУ 11 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

4. П(С)БУ 13 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 "Финансовые инструменты", утвержденное приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.

5. П(С)БУ 19 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина от 07.07.99 г. № 163.

6. Методрекомендации № 635 – Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

7. МСБУ (IAS) 37Международный стандарт бухгалтерского учета 37 "Обеспечения, условные обязательства и условные активы".

8. МСФО (IFRS) 9Международный стандарт финансовой отчетности 9 "Финансовые инструменты".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua