Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Уступка права требования по денежной задолженности: учет у первоначального кредитора
Олег Дъяконов, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

Уступка права требования по денежной задолженности предусматривает передачу права требования оплаты должником поставленных первым кредитором товаров (работ, услуг). Особенности заключения таких договоров рассмотрены в статье "Уступка права требования: правовые аспекты". В настоящей статье рассмотрим учет по договорам уступки права требования по денежной задолженности у первоначального кредитора.

Налог на прибыль

В НКУ не предусмотрено каких-либо корректировок финансового результата по операциям по уступке права требования. Поэтому все налогоплательщики отражают их в учете по налогу на прибыль по бухгалтерским правилам, что подтверждают и налоговики (см., в частности, ИНК ГФСУ от 26.07.2019 г. № 3497/Б/99-99-15-02-02-14/ІПК, ИНК ГНСУ от 29.10.2019 г. № 1074/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, от 11.03.2020 г. № 994/ІПК/04-36-04-01-16, от 13.04.2020 г. № 1497/6/99-00-07-01-01-06/ІПК, от 22.06.2020 г. № 2509/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, от 18.08.2020 г. № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06).

НДС

Операции по уступке права требования согласно нормам пп. 196.1.5 НКУ не облагаются НДС. Указанная норма предусматривает, что не являются объектом налогообложения операции по уступке права требования, переводу долга, торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами (требованиями), за исключением операций по инкассации долговых требований и факторингу (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

Подчеркнем, что договоры уступки права требования появились в пп. 196.1.5 НКУ в 2017 году, а до этого обложение НДС таких договоров было проблемным. И хотя проблема давно уже решена на законодательном уровне, даже сейчас встречаются консультации, которые базируются на старых правилах налогообложения. Например, в ИНК ГУ ГНС в Днепропетровской области от 11.03.2020 г. № 994/ІПК/04-36-04-01-16 "по-старому" было указано, что в случае если согласно договору факторинга объектом факторинговых операций являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы, то такие операции не являются объектом обложения НДС. В противном случае, если объектом факторинговых операций являются объекты, отличающиеся от указанных выше, то факторинговые операции являются объектом обложения НДС.

Между тем в данный момент операции по уступке права требования по любым договорам (в том числе и тем, которые не предусматривают денежной компенсации за переданное право требования) не облагаются НДС. Это подтверждают и контролеры (см., в частности, ИНК ГФСУ от 26.07.2019 г. № 3497/Б/99-99-15-02-02-14/ІПК, ИНК ГНСУ от 29.10.2019 г. № 1074/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, от 18.08.2020 г. № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Следовательно, на операции по уступке права требования не нужно оформлять налоговую накладную.

По этому поводу в ИНК ГНСУ от 15.05.2020 г. № 2057/6/99-00-07-03-02-06/ІПК указано, что факторинговая операция, осуществленная плательщиком налога, отражается в строке 5 "Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))" налоговой декларации по НДС и в приложении Д6 к декларации.

Первоначальный кредитор при уступке права требования нормы п. 199.1 НКУ в таком случае не применяет.

Но если плательщик налога для осуществления непосредственно факторинговой операции приобрел с НДС товары/услуги (например, консультационные, юридические услуги), которые полностью или частично были использованы в факторинговых операциях, то по таким приобретенным товарам/услугам плательщик налога обязан определить налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ.

Ранее отраженные налоговые обязательства (при поставке товаров, работ, услуг) у первого кредитора не корректируются, поскольку оснований для этого нет. На это обращают внимание и контролеры (см., например, ИНК ГНСУ от 21.01.2020 г. № 221/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Определенные особенности имеет налогообложение по операциям по уступке права требования по договорам, которые облагаются по кассовому методу.

Касательно таких договоров налоговики отмечают, что операция по уступке права требования от первичного поставщика-кредитора к новому поставщику-кредитору не является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 196.1.5 НКУ.

При этом заключение договора об уступке права требования для первичного поставщика-кредитора является основанием для списания дебиторской задолженности должнику. На дату списания такой задолженности на основании договора об уступке права требования, являющемся другим видом компенсации стоимости поставленного товара, у первичного поставщика-кредитора возникают налоговые обязательства по НДС. На эту дату первоначальный кредитор-поставщик обязан определить налоговые обязательства по НДС и составить на покупателя (должника) налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных в установленные НКУ сроки (см. по этому поводу ИНК ГФСУ от 11.04.2019 г. № 1566/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ИНК ГНСУ от 03.03.2020 г. № 895/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 18.08.2020 г. № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Бухгалтерский учет

Четких правил отражения операций по уступке права требования в бухгалтерском учете нет.

Поэтому налоговики рекомендуют обращаться с такими вопросами к Минфину (см., к примеру, ИНК ГНСУ от 13.04.2020 г. № 1497/6/99-00-07-01-01-06/ІПК, от 22.06.2020 г. № 2509/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, от 18.08.2020 г. № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06). Минфин по поводу данной проблемы до сих пор не высказался, поэтому субъектам хозяйствования приходится разбираться с учетом самостоятельно.

На практике ранее был распространен подход, при котором операции по уступке права требования у первоначального кредитора отражали обычной корреспонденцией по закрытию задолженности: Дт 377 Кт 361, 371. А убыток (дисконт) от таких операций показывали на счетах прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

Вместе с тем следует учитывать то, что денежная задолженность считается финансовым активом, который, в том числе, включает контракт, предоставляющий право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13). К тому же в п. 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, прямо указана в составе финансовых активов.

К дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи, относится дебиторская задолженность, которая возникает в результате предоставления средств, продажи прочих активов, работ, услуг непосредственно должнику и не является финансовым активом, предназначенным для перепродажи (п. 4 П(С)БУ 13).

О том, какие активы относятся к удерживаемым для торговли, можно узнать из приложения А к МСФЗ 9. В нем к таковым причислен финансовый актив, который:

а) покупается или принимается, главным образом, для продажи или обратного выкупа в краткосрочной перспективе;

(б) при первичном признании входит в состав портфеля идентифицированных финансовых инструментов, управление которыми осуществляется совместно и по которым существуют доказательства недавнего осуществления операций по получению прибыли в краткосрочной перспективе; или

(в) является производным инструментом (кроме производного инструмента, который является договором финансовой гарантии или который был назначен инструментом хеджирования и является эффективным инструментом хеджирования).

Из этого можно сделать вывод, что дебиторская задолженность по договорам уступки права требования у первоначального кредитора, как правило, не соответствует критериям предназначенной для перепродажи. Ведь он ее уступает не из-за первоначального намерения продать, а в силу такой необходимости.

Итак, денежная задолженность по договорам уступки права требования является финансовым активом. Контракт, который одновременно приводит к возникновению (увеличению) финансового актива у одного предприятия и финансовому обязательству или инструменту собственного капитала у другого, является финансовым инструментом (п. 4 П(С)БУ 13).

В соответствии с п. 29 П(С)БУ 13 финансовые инструменты сначала оценивают по их фактической себестоимости. Далее дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи, не оценивается по справедливой стоимости (п. 30.1 П(С)БУ 13). Как именно следует осуществлять ее дальнейшую оценку – в П(С)БУ 13 не сказано.

Есть основания полагать, что первый кредитор может ориентироваться в данном случае на обычный порядок учета дебиторской задолженности, предусмотренный в П(С)БУ 10.

Тогда текущую дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признают активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ и услуг и оценивают по первоначальной стоимости.

Долгосрочную дебиторскую задолженность отражают в балансе по ее текущей стоимости (п. 12 П(С)БУ 10).

Согласно § 3.2.12 МСФЗ 9 в случае прекращения признания финансового актива разницу между (а) балансовой стоимостью (определенной на дату прекращения признания) и (б) полученной компенсацией (включая все полученные новые активы минус все принятые новые обязательства) признают в прибыли или убытке.

Для наших условий это означает, что при передаче права требования (дебиторской задолженности) признают доходы и расходы от операции по реализации финансового актива. Такие доходы можно отразить на субсчете 712, а расходы – на субсчете 949.

Кстати, указанный подход совпадает и с юридической трактовкой операции по уступке права требования как операции по его продаже (см. статью "Уступка права требования: правовые аспекты").

Доходы и расходы по переданному праву требования отражают на дату перехода права собственности на уступленное право требования, которую в основном определяют на дату составления акта о передаче прав требования. В то же время в договоре желательно указать момент (событие), с которым связан переход права требования к новому кредитору.

В оптимальном варианте дату передачи права требования в договоре лучше определить по моменту получения компенсации за уступленное право требования и на эту же дату составить акт передачи права требования (реестра задолженностей).

Условие:

ООО "Фортуна" (первоначальный кредитор) заключило с ООО "Добробуд" (должник) договор купли-продажи товаров на сумму 36000,00 грн с НДС (НДС – 6000,00 грн). Себестоимость поставленных товаров составляет 20000,00 грн. Впоследствии ООО "Фортуна" уступило право денежного требования ООО "Радуга" за 28000,00 грн (без НДС).

Решение:

Порядок отражения этих операций показан в таблице.

Таблица

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма,
грн

1

Отгружен товар ООО "Добробуд"

361/Добробуд

702

36000,00

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

6000,00

3

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

20000,00

4

Сформирован финансовый результат

702

791

30000,00

791

902

20000,00

5

Передано право требования к ООО "Добробуд" по договору уступки права требования с ООО "Радуга"

377/Радуга

712

28000,00

6

Списана балансовая стоимость уступленного права требования

949

361/Добробуд

36000,00

7

Сформирован финансовый результат

712

791

28000,00

791

949

36000,00

8

Получена оплата за уступленное право требования от ООО "Радуга"

311

377/Радуга

28000,00

Также на эту тему читайте статьи:

 "Уступка права требования по товарной задолженности: учет у первоначального кредитора";

"Уступка права требования по денежной задолженности: учет у нового кредитора";

"Уступка права требования по товарной задолженности: учет у нового кредитора";

"Уступка права требования денежной задолженности: учет у должника";

"Уступка права требования товарной задолженности: учет у должника".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

3. П(С)БУ 13 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 "Финансовые инструменты", утвержденное приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.

4. МСФО 9Международный стандарт финансовой отчетности 9 "Финансовые инструменты".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua