Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Экспортный НДС: продажа товаров
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

Операции по экспорту товаров облагаются НДС по нулевой ставке. Стало быть, на первый взгляд, НДС-учет по таким операциям не очень сложный. Однако имеются некоторые нюансы, связанные с определением даты начисления налоговых обязательств по нулевой ставке. К тому же товары могут поставляться на экспорт по прямым и посредническим договорам, что также влияет на учет продавца. Об этом и поговорим в статье.

Прямые договоры (купля-продажа, поставка)

Операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта облагаются НДС по нулевой ставке (пп. "а" пп. 195.1.1, п. 206.4 НКУ).

Налоговики также отмечают, что операции по вывозу товара за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, который ввозился на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта, в связи с его возвратом продавцу-нерезиденту (учитывая выявленные недостатки), облагаются по нулевой ставке НДС (см. ИНК ГНСУ от 04.09.2020 г. № 3714/ІПК/99-00-05-06-02-06).

В то же время в разъяснении из категории 101.09 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) контролеры подчеркнули, что применительно к экспорту являются освобожденными от обложения НДС операции, определенные ст. 197 НКУ.

К некоторым операциям по экспорту товаров не применяется нулевая ставка. В частности, это касается операций по вывозу:

– товаров в таможенном режиме реэкспорта, которые освобождаются от налогообложения, кроме операций по вывозу в соответствии с п. 3 (в отношении товаров в виде продуктов их переработки) и п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, облагаемых налогом по ставке, определенной пп. 195.1.1 НКУ (п. 206.5 НКУ). Особенности заполнения налоговой накладной по таким операциям содержатся в разъяснении из категории 101.16 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua);

– культурных ценностей в таможенном режиме экспорта (п. 210.7 НКУ).

Также временно до 1 января 2022 года от обложения НДС освобождаются операции по поставке, в том числе операции по импорту отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Перечень отходов и лома черных металлов, операции по поставке которых, в частности операции по импорту, временно, до 1 января 2022 года, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, приведен в приложении 1 к постановлению Кабмина от 12.01.2011 г. № 15.

К тому же к операциям по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме временного вывоза применяется условное полное освобождение от налогообложения при условии соблюдения требований и ограничений, установленных гл. 19 ТКУ (см. разъяснение из категории 101.10 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС по нулевой ставке является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (пп. "б" п. 187.1 НКУ).

Базой налогообложения для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в таможенной декларации, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ (п. 189.17 НКУ). На это обращают внимание и контролеры в разъяснении из категории 101.07 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Налоговики считают, что в случае экспорта товаров налоговые обязательства по НДС у поставщика возникают на дату оформления таможенной декларации, которая отражает завершение процедуры таможенного оформления экспортной операции. Эту дату определяют по факту проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах такой декларации оттиска личной номерной печати, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, а в случае электронного декларирования – по факту удостоверения электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа электронной таможенной декларации после преобразования ее в визуальную форму (см., в частности, ИНК ГФСУ от 16.01.2019 г. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2019 г. № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо Минфина от 21.03.2019 г. № 11310-09-63/7948, разъяснение из категории 101.06 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

В то же время контролеры отмечают, что нормами и положениями ТКУ временная таможенная декларация не признается в качества документа, представление которого завершает таможенное оформление выпуска товаров для свободного обращения на таможенной территории Украины (см. ИНК ГФСУ от 05.04.2018 г. № 1468/6/99-95-42-03-15/ІПК).

В случаях, когда дата оформления таможенной декларации и дата фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины не совпадают и приходятся на разные налоговые периоды, датой возникновения налоговых обязательств по НДС при осуществлении операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ и Положения № 450 (см. ИНК ГНСУ от 06.08.2020 г. № 3217/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 01.09.2020 г. № 3661/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 03.09.2020 г. № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 03.09.2020 г. № 3677/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 07.09.2020 г. № 3754/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 11.09.2020 г. № 3823/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 11.09.2020 г. № 3824/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 14.09.2020 г. № 3843/ІПК/99-00-05-06-02-06).

На указанную дату экспортер оформляет налоговую накладную по нулевой ставке НДС с учетом официального курса гривни к иностранным валютам, установленного НБУ в предыдущий рабочий день (пп. "а" пп. 195.1.1, п. 206.4 НКУ, разъяснение из категории 101.09 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Об особенностях оформления налоговой накладной на экспорт товаров налоговики рассказали в разъяснении из категории 101.16 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua). В частности, по их мнению, эту налоговую накладную поставщик заполняет на государственном языке. Однако в случае невозможности перевода на государственный язык наименования нерезидента заполнение строки "Отримувач (покупець)" в такой налоговой накладной допускается без перевода на государственный язык (разъяснение из категории 101.16 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Такая налоговая накладная не подлежит предоставлению получателю (покупателю), и в ней делается отметка "07 – складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України".

В графе "Отримувач (покупець)" указываются наименование (ФИО) нерезидента и через запятую – страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент), а в строке "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляется условный ИНН "300000000000", строка "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заполняется.

В графе 8 табличной части разд. Б налоговой накладной указывается код ставки НДС – 901. В графе 10 обозначается объем поставки (база налогообложения) без учета НДС. Графа 11 в такой накладной не заполняется (нули, прочерки и другие знаки или символы в данной графе не проставляются).

Согласно пп. 3 п. 3 разд. V Порядка № 21 объемы операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, облагаемые по нулевой ставке в соответствии с требованиями пп. 195.1.1 НКУ, указываются в строке 2.1 колонки А разд. I "Податкові зобов'язання" налоговой декларации по НДС того отчетного налогового периода, в котором была оформлена таможенная декларация (см. ИНК ГНСУ от 16.09.2020 г. № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Налоговики также отмечают, что при изменении суммы компенсации стоимости ранее вывезенных в таможенном режиме экспорта товаров поставщик должен составить расчет корректировки к соответствующей налоговой накладной и отразить корректировку объемов операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в составе налоговой отчетности по НДС за соответствующий отчетный (налоговый) период (разъяснение из категории 101.15 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Посреднические договоры (комиссии, агентский договор)

Согласно п. 189.4 НКУ дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков НДС, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным ст. ст. 187 и 198 НКУ. Однако в соответствии с п. 189.6 НКУ нормы п. п. 189.3 – 189.5 НКУ не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках договоров комиссии.

Такие операции урегулированы положениями п. 200.16 НКУ. Указанная норма предусматривает, что, если плательщик НДС экспортирует за пределы таможенной территории Украины товары, полученные от другого плательщика налога на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих перехода права собственности на такие товары от этого другого плательщика налога к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет этот другой плательщик НДС.

По данному поводу налоговики отмечают, что экспорт товаров с привлечением комиссионера не влияет на порядок определения налоговых обязательств по НДС. Право на применение нулевой ставки НДС и, соответственно, право на получение бюджетного возмещения имеет только продавец экспортной продукции – ее собственник (комитент).

Комиссионное вознаграждение, полученное комиссионером-экспортером от комитента, включается в базу налогообложения по основной ставке и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров (п. 200.16 НКУ).

Налоговые обязательства по НДС по комиссионному вознаграждению возникают на дату события, произошедшего раньше (п. 187.1 НКУ):

– дату зачисления средств от комитента на банковский счет комиссионера в оплату комиссионного вознаграждения;

– дату оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуг (отчета комиссионера и/или акта приема-передачи услуг).

При получении комитентом авансовой оплаты стоимости экспортируемых комиссионером товаров никаких налоговых последствий не возникает (разъяснение из категории 101.09 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Комитент отражает налоговый кредит по комиссионному вознаграждению (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных) на дату события, произошедшего раньше (п. 198.2 НКУ):

– дату списания средств с банковского счета в оплату комиссионного вознаграждения;

– дату получения услуг (эта дата в основном определяется на основании отчета комиссионера и/или акта приема-передачи услуг).

Комитент вправе отразить также налоговый кредит на сумму компенсации дополнительных услуг, которая выплачивается комиссионеру отдельно. Налоговики придерживаются позиции, что на сумму такой компенсации на дату первого события комиссионер должен начислить налоговые обязательства по НДС (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15, ИНК ГФСУ от 05.07.2017 г. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.07.2017 г. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из категории 101.04 раздела "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Также на эту тему читайте статьи:

"Импортный НДС: приобретение товаров по договору купли-продажи";

"Импортный НДС: приобретение товаров по посредническим договорам";

"Экспортно-импортный НДС: как определить место поставки услуг";

"Экспортный НДС: предоставление услуг".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ТКУТаможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

3. Положение № 450 – Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением Кабмина от 21.05.2012 г. № 450.

4. Порядок № 21 – Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua