Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Обеспечение под демонтаж и рекультивацию: бухгалтерский и налоговый учет
Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛІГА:ЗАКОН

На некоторых субъектов хозяйствования распространяются требования о необходимости проведения рекультивации земель. В таком случае предприятия создают в учете обеспечение под демонтаж и рекультивацию земельных участков. Особенности проведения данной процедуры в НП(С)БУ почти не описаны, поэтому, как правило, возникают вопросы. На них ответим в статье.

Кто проводит мероприятия по рекультивации земель

Вопросы, связанные с проведением рекультивации земель, регламентирует Закон № 962. В частности, по нормам ст. 52 Закона № 962 рекультивации подлежат земли, подвергшиеся изменениям в структуре рельефа, экологическом состоянии почв и материнских пород и в гидрологическом режиме в результате проведения горнодобывающих, геологоразведочных, строительных и других работ.

При проведении горнодобывающих, геологоразведочных, строительных и других работ, связанных с нарушением почвенного покрова, отделенная почвенная масса подлежит снятию, складированию, хранению и переносу на нарушенные или малопродуктивные земельные участки в соответствии с рабочими проектами землеустройства.

При снятии почвенного покрова осуществляется послойное снятие и раздельное складирование верхнего, наиболее плодородного слоя почвы, и других слоев почвы в соответствии со структурой почвенного профиля, а также материнской породы.

Объем почвенной массы, подлежащей снятию и раздельному складированию, определяется в рабочих проектах землеустройства.

Рекультивация земельных участков осуществляется путем послойного нанесения на малопродуктивные земельные участки или участки без почвенного покрова снятой почвенной массы, а при необходимости – и материнской породы в порядке, обеспечивающем наибольшую производительность рекультивированных земель.

Работы по снятию, складированию, хранению и нанесению почвенной массы на нарушенные земельные участки осуществляются за счет физических и юридических лиц, по инициативе или вине которых нарушен почвенный покров, а работы по нанесению снятой почвенной массы на малопродуктивные земли осуществляются по желанию владельцев или землепользователей, в том числе арендаторов, этих земельных участков за их счет.

Как предприятия создают обеспечение под рекультивацию

Если на субъекта хозяйствования распространяются приведенные требования касательно проведения мероприятий по рекультивации земель, он создает обеспечение под демонтаж и рекультивацию. Отметим, что в международной практике допускается возможность создания обеспечения и при отсутствии установленных законодательных требований по проведению таких мероприятий. А именно, когда существует вероятность принятия законодательных нормативных актов, устанавливающих такую обязанность, либо когда компания берет на себя добровольные публичные обязательства по проведению соответствующих работ. В НП(С)БУ по этому поводу ничего не сказано, однако и запрета на создание обеспечения в случае добровольной рекультивации земель нет.

В частности, в п. 12 НП(С)БУ 11 указано, что суммы созданных обеспечений признаются расходами (за исключением суммы обеспечения, включаемой в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с НП(С)БУ 7).

А согласно п. 8 НП(С)БУ 7:

Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель).

В какой сумме создают обеспечение

Особенности расчета обеспечения под демонтаж и рекультивацию в нормативных документах не описаны. Следовательно, каждое предприятие решает этот вопрос по своему усмотрению. В то же время избранную процедуру создания обеспечения под демонтаж и рекультивацию необходимо указать в положении об учетной политике предприятия (п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 635), а расчет оформить бухгалтерской справкой.

Скажем, если прогнозная стоимость работ по рекультивации приведена в технической документации (в рабочем проекте землеустройства), то обеспечение можно создать в размере этих расходов. При необходимости сумму обеспечения можно откорректировать.

В некоторых случаях нужно рассчитать сумму обеспечения, подлежащего начислению в отчетном периоде. Эти вопросы каждое предприятие также решает по своему усмотрению. Приведем один из примеров такого расчета.

Условие:

Предприятие добывает песок, который использует в производстве собственной продукции. Прогнозный срок добычи песка на участке – 5 лет, плановый объем добычи – 400 тыс. тонн, прогнозная сумма расходов на рекультивацию земель – 100 тыс. грн.

Решение:

В рассмотренной ситуации ежемесячную сумму отчислений на создание обеспечения на рекультивацию рассчитывают так.

1) определяют сумму расходов на рекультивацию земель, приходящуюся на 1 тонну добычи песка: 100 тыс. грн / 400 тыс. тонн = 0,25 грн на 1 тонну;

2) рассчитывают ежемесячный объем добычи песка: 400 тыс. тонн / 5 лет / 12 месяцев = 6,666 тыс. тонн.

Соответственно, ежемесячная сумма отчислений на обеспечение составит:

0,25 грн x 6,666 тыс. тонн = 1666,67 грн.

Бухгалтерский учет операций с обеспечением

В бухгалтерском учете обеспечение под демонтаж и рекультивацию земель отражают на отдельном субсчете 478 "Обеспечение восстановления земельных участков". В соответствии с Инструкцией № 291 по кредиту субсчета ведется учет создания по обоснованному расчету обеспечения на демонтаж, перемещение объекта основных средств и приведение земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель), по дебету субсчета отражается использование созданного обеспечения на осуществляемые работы по демонтажу, перемещению объекта основных средств, рекультивации нарушенных земель.

Из п. 8 НП(С)БУ 7 можно сделать вывод, что расходы на создание обеспечения под демонтаж и рекультивацию увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств. К тому же необходимо учесть, что обеспечение долгосрочных обязательств признается в сумме их текущей стоимости (п. 15 НП(С)БУ 11). Поэтому в части долгосрочных обязательств по кредиту субсчета 478 показывают сумму текущей стоимости будущих расходов на демонтаж и рекультивацию.

В то же время обеспечение на демонтаж и рекультивацию объекта основных средств не всегда включается в стоимость объекта основных средств. В НП(С)БУ об этом ничего не сказано, а вот § 18 МСБУ 16 "Основные средства" предусматривает следующее:

Субъект хозяйствования применяет МСБУ 2 "Запасы" к расходам на обязательства по демонтажу, перемещению и восстановлению территории, на которой расположен объект, возникающие в течение определенного периода в результате использования объекта для производства запасов в течение этого периода. Обязательства по расходам, учтенные в соответствии с МСБУ 2 или МСБУ 16, признаются и оцениваются в соответствии с МСБУ 37 "Обеспечение, условные обязательства и условные активы".

Есть основания полагать, что такой же подход можно применить и в учете по НП(С)БУ. Следовательно, если мероприятия по демонтажу и рекультивации объекта основных средств непосредственно связаны с производством продукции (как в примере 1), они включаются в стоимость запасов, в частности отражаются на счете 23 "Производство". С учетом этого, по данным примера 1 ежемесячно на сумму 1666,67 грн осуществляют проводку Дт 23 Кт 478.

Условие:

Горно-обогатитетельный комбинат понес расходы на прокладку железнодорожного пути к карьеру и в соответствии с законодательством обязан осуществить мероприятия по рекультивации земельного участка. Текущая стоимость предварительно оцененных будущих расходов на демонтаж железнодорожного пути после окончания горнодобывающих работ составила 600 тыс. грн, на восстановление земельного участка под объектом – 400 тыс. грн.

Решение:

Горно-обогатитетельный комбинат отразит операции по созданию обеспечения под демонтаж и рекультивацию так:

Таблица

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма, грн

1

Отражено создание обеспечения на демонтаж объекта основных средств

151

478

600000,00

2

Отражено создание обеспечения на рекультивацию земельного участка

151

478

400000,00

2.1

Понесены прочие расходы на строительство железнодорожного пути

151

20, 63, 651, 66, 68 и др.

1400000,00

2.2

Введен объект в эксплуатацию

103

151

2400000,00

3

Начислена амортизация на объект ежемесячно (сумма условная)

23

131

20000,00

4

Использовано обеспечение для проведения работ по демонтажу и рекультивации земельного участка

478

20, 63, 651, 66, 68 и т. д.

1000000,00

Обеспечение в налоговом учете

В учете по налогу на прибыль "малодоходные" плательщики (с доходом за предыдущий год менее 40 млн грн), которые поставили в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отметку о непроведении корректировки финансового результата, отражают операции по созданию такого обеспечения исключительно по бухгалтерским правилам.

У "высокодоходных" плательщиков (с доходом за предыдущий год более 40 млн грн) и лиц, которые не поставили в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отметку о непроведении корректировки финрезультата, учет обеспечения под демонтаж и рекультивацию зависит от того, в корреспонденции с какими счетами отражается его создание.

В частности, если на сумму обеспечения увеличивается стоимость объекта основных средств (как в примере 2), то такое обеспечение подпадает в составе общей стоимости объекта основных средств под корректировку финрезультата, предусмотренную в ст. 138 НКУ.

Если же расходы на обеспечение включаются в стоимость запасов (как в примере 1), то на такое обеспечение распространяются общие корректирующие нормы п. 139.1 НКУ. В частности, в данном случае плательщики увеличивают финансовый результат до налогообложения на сумму расходов на создание обеспечений (резервов) для возмещения следующих (будущих) расходов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 139.1.1 НКУ).

В то же время по нормам пп. 139.1.2 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается:

– на сумму использования созданных обеспечений (резервов), сформированных в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

– на сумму корректировки (уменьшения) обеспечений (резервов) для возмещения следующих (будущих) расходов, на которую увеличен финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Примите к сведению: налоговики давно утверждают, что финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму расходов на формирование обеспечений независимо от того, в составе каких расходов они отражены (текущие, незавершенное производство, остатки готовой продукции). Такой вывод ГФСУ сделала еще в письме от 15.07.2016 г. № 15291/6/99-99-15-02-02-15. И поскольку НКУ не содержит обоснованных доводов, на основании которых можно возразить против такого подхода, остается корректировать финансовый результат даже в тех случаях, когда сумма обеспечения включается в состав запасов.

Также на эту тему читайте статьи:

"Обеспечения под обременительные контракты: бухгалтерский и налоговый учет";

"Обеспечение под реструктуризацию: бухгалтерский и налоговый учет".

1. НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 962Закон Украины "Об охране земель" от 19.06.2003 г. № 962-IV.

3. НП(С)БУ 7 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

4. НП(С)БУ 11 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

5. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

6. Методрекомендации № 635 – Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакты редакции:
bz@ligazakon.ua