Порядок відображення в обліку капітальних трансфертів вже не перший рік викликає ряд запитань. Зараз деякі моменти прояснилися, про що і розповість "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН".
Капітальні трансферти – це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог (п. 1.6 Інструкції № 333).
Капітальні трансферти передбачені на:
• придбання капітальних активів;
• компенсацію втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу;
• збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів;
• покриття збитків, акумульованих підприємством протягом ряду років або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин.
Варто відзначити, що капітальними трансфертами вважаються саме невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий та нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.
Отже, основна ознака капітальних трансфертів полягає в тому, що вони мають цільовий характер і являють собою цільову допомогу.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік цільової допомоги в отримувача регламентується положеннями П(С)БО 15. Згідно з п. 16 П(С)БО 15 цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.
Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були визнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15).
Разом з тим цільове фінансування, яке доводиться на ту частину податкового кредиту з ПДВ, яка відноситься до придбаних за рахунок капітальних трансфертів активів, одразу включається в доходи. Пов'язано це з тим, що віднесення ПДВ до складу податкового кредиту, по суті, рівнозначне виникненню витрат і в даній частині витрати у майбутньому вже не виникнуть. Відповідно, цей момент регламентується вищезгаданими нормами п. 17 П(С)БО 15.
Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 П(С)БО 15).
Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).
З листа Мінфіну від 13.10.2008 р. № 31-34000-20-10/37636 випливає, що цільове фінансування на покриття раніше понесених витрат (збитків) визнається дебіторською заборгованістю та доходом у момент оформлення взаємовідносин з його отримання. А на дату надходження фінансування на поточний рахунок одержувача погашається дебіторська заборгованість.
Таким чином, порядок відображення цільового фінансування в обліку прямо залежить від того, на які цілі воно було надано.
Зокрема, капітальні трансферти на:
• придбання необоротних активів – визнають доходом пропорційно нарахуванню амортизації на такі активи. Але в частині податкового кредиту з ПДВ, що відноситься до придбаних за рахунок каптрансфертів активів, одразу визнають доходи;
• покриття збитків;
• виконання в майбутньому певних заходів – визнають дебіторською заборгованістю з одночасним відображенням доходу.
У бухгалтерському обліку отримані трансферти відображають на субрахунку 482 "Кошти з бюджету та державних цільових фондів". Доходи від використання коштів капітальних трансфертів показують на субрахунку 745 "Дохід від безкоштовно отриманих активів".
У фінансовій звітності капітальні трансферти відображають так:
• сальдо з невитраченого цільового фінансування враховують у ряд. 1525 "Цільове фінансування" Балансу (Звіту про фінансовий стан);
• доходи від отриманого цільового фінансування показують у ряд. 2240 "Інші доходи" Звіту про фінансові результати.
Податковий облік
Податок на прибуток
В обліку з податку на прибуток капітальні трансферти з 01.01.2015 р. відображають виключно за бухгалтерськими правилами, оскільки жодних коригувань фінансового результату за такими операціями у ПКУ не передбачено.
Між тим придбані за рахунок капітальних трансфертів необоротні активи враховують за загальними правилами. Тобто платники, у яких річний дохід (за винятком непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує двадцяти мільйонів гривень, коригують згідно з пп. 134.1.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування, у тому числі на різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.
Зокрема, такі особи:
• збільшують фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);
• зменшують фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
"Малоприбуткові" платники враховують необоротні активи під час обчислення оподатковуваного прибутку виключно за даними бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПКУ).
ПДВ
Щодо оподаткування ПДВ каптрансфертів слід відзначити наступне. Оскільки капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, отримувач трансферту не виконує будь-які роботи, послуги та не надає товари в рахунок їх отримання. Тому тут об'єкт оподаткування ПДВ відсутній (п. 185.1 ПКУ). Це зараз підтверджують і контролюючі органи (див. запитання-відповідь з розділу 101.02 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")).
До того ж згідно з пп. 196.1.6 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ субсидії, дотації за рахунок бюджетів (крім тих, які надаються у майновій формі). Таким чином, на отримані капітальні трансферти ПДВ не нараховують.
За придбаними за рахунок капітальних трансфертів необоротними активами отримувач має повне право на податковий кредит, оскільки в ПКУ на цей рахунок жодних обмежень немає.
Це також стосується товарів/послуг, основних фондів, придбаних за рахунок бюджетних коштів, які надійшли до платника у вигляді субсидій та поточних трансфертів, що підтвердили податківці (див. запитання-відповідь з розділу 101.16 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")).
А для оподаткування ПДВ не має значення, за рахунок яких трансфертів (поточних чи капітальних) було придбано необоротні активи.
За загальними нормами отримувач трансферту може віднести до податкового кредиту суми ПДВ у разі придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (пп. "б" п. 198.1 ПКУ). При цьому податковий кредит виникає на дату тієї події, що відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):
• дату списання коштів з банківського рахунка платника податків на оплату товарів/послуг;
• дату отримання платником податків товарів/послуг (основних засобів).
Зазначимо також, що з 01.07.2015 р. податковий кредит відображають за всіма придбаннями товарів (робіт, послуг), незалежно від того, чи використовуються вони у господарській діяльності платника податків або в оподатковуваних ПДВ операціях.
Далі платник податків нараховує податкові зобов'язання, якщо він використовує товари (роботи, послуги) у негосподарській діяльності або в неоподатковуваних ПДВ операціях на підставі відповідних норм п. 198.5 ПКУ. Між тим у ПКУ немає вимоги про нарахування податкових зобов'язань за товарами (роботами, послугами), придбаними за рахунок капітальних трансфертів.
Тому у суворій відповідності з вимогами ПКУ платник податків повинен відобразити податковий кредит, а ось підстав для нарахування податкових зобов'язань у цьому випадку немає.
Єдиний податок
Єдиним податком кошти, отримані як капітальні трансферти, не оподатковуються на підставі пп. 4 п. 292.11 ПКУ. Ці норми передбачають, що не включаються до складу доходу платника єдиного податку суми коштів цільового призначення, що надійшли, зокрема, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм.
Умова:
Підприємство одержало капітальний трансферт із бюджету в сумі 120000,00 грн. на:
1) придбання основного засобу за 120000,00 грн. з ПДВ (у т. ч. ПДВ – 20000,00 грн.), який після придбання амортизується протягом 5 років прямолінійним методом (ліквідаційна вартість основного засобу 10000,00 грн., сума щомісячної амортизації 1500,00 грн., сума щомісячного доходу від цільового фінансування 1666,67 грн.=100000 / (5 х 12));
2) капітальний ремонт будівлі за 120000,00 грн. з ПДВ (у т. ч. ПДВ – 20000,00 грн.), при цьому проведений ремонт не призводить до збільшення вигод, первісно очікуваних від використання основного засобу, і класифікується як витрати звітного періоду;
3) покриття раніше понесених збитків.
Рішення:
Облік операцій наведено в таблиці 1
Таблиця 1
№ з/п | Зміст господарської операції | Дт | Кт | Сума, грн. |
Варіант 1. Придбання основного засобу | ||||
1 | Отримано цільове фінансування на придбання основного засобу | 311 | 482 | 120000,00 |
2 | Придбано основний засіб за рахунок коштів цільового фінансування | 152 | 631 | 100000,00 |
3 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 20000,00 |
4 | Оплачено основний засіб постачальнику | 631 | 311 | 120000,00 |
5 | Визнано дохід з цільового фінансування в частині, що припадає на податковий кредит з ПДВ | 482 | 745 | 20000,00 |
5 | Залишок отриманого цільового фінансування включено у доходи майбутніх періодів | 482 | 69 | 120000,00 |
6 | Введено в експлуатацію основний засіб | 10 | 152 | 100000,00 |
7 | Нараховано амортизацію на основний засіб (щомісячно) | 23, 91 – 94 | 131 | 1500,00 |
8 | Визнано дохід від отриманого цільового фінансування (щомісячно) | 69 | 745 | 1666,67 |
Варіант 2. Капітальний ремонт будівлі | ||||
9 | Отримано цільове фінансування на капітальний ремонт будівлі | 311 | 482 | 120000,00 |
10 | Понесено витрати з капітального ремонту будівлі | 92 | 631 | 100000,00 |
11 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 20000,00 |
12 | Оплачено виконані роботи з ремонту будівлі | 631 | 311 | 120000,00 |
13 | Визнано дохід від отриманого цільового фінансування | 482 | 745 | 120000,00 |
Варіант 3. Покриття збитків | ||||
14 | Отримано цільове фінансування на покриття раніше понесених збитків | 311 | 377 | 120000,00 |
15 | Визнано дохід в сумі цільового фінансування | 482 | 745 | 120000,00 |
16 | Отримано цільове фінансування на покриття раніше понесених збитків | 311 | 377 | 120000,00 |
Крім того на цю тему читайте у матеріалах видання "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" (№ 38 за 2015 рік):
"Цільове фінансування від закордонних партнерів: облікові особливості";
1. ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. Інструкція № 333 – Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 р. № 333.
3. П(С)БО 15 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
