Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
"Компенсуючі" податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ: загальна процедура
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

З нарахуванням "компенсуючих" податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ тепер доводиться мати справу практично всім платникам ПДВ. Адже на практиці рідко буває так, що в платника відсутні неоподатковувані й негосподарські операції. У цій статті видання "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" розгляне загальні моменти проведення цієї процедури.

Коли нараховують "компенсуючі" податкові зобов'язання

У п. 198.5 ПКУ наведено випадки, коли платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду й зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, якщо вони призначені для використання або починають використовуватися в зазначених в цій нормі операціях.

Варто зауважити, що законодавці навели в п. 198.5 ПКУ не всі неоподатковувані та негосподарські операції, що трапляються в діяльності платника податків. Разом з тим із системного прочитання ПКУ можна дійти висновку, що викладену в п. 198.5 ПКУ процедуру потрібно застосовуватися до всіх операцій, які належать до неоподатковуваної та до негосподарської діяльності незалежно від того, зазначені такі операції в цій нормі чи ні. Інакше в платника податків відбудеться необґрунтоване збільшення сум реєстраційного ліміту (п. 2001.3 ПКУ). Адже всі податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних на ім'я платника податків, автоматично збільшують суму його реєстраційного ліміту. І навіть якщо він не включить якісь суми до складу податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ (і не нарахує "компенсуючі" податкові зобов'язання), то реєстраційний ліміт усе одно буде завищено.

Згідно з п. 198.5 ПКУ "компенсуючі" податкові зобов'язання нараховують при використанні товарів/послуг, необоротних активів у наведених нижче випадках.

1. Операції, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1 ПКУ). Однак у ст. 196 ПКУ наведено досить широкий перелік операцій і зовсім не всі з них відповідають терміну "постачання" товарів/послуг, необоротних активів.

Є підстави вважати, що "компенсуючі" податкові зобов'язання нараховують за нормами п. 198.5 ПКУ тільки в тих випадках, коли товари/послуги, необоротні активи використовуються в операціях, що зазначені в ст. 196 ПКУ та є саме операціями постачання.

При інакшому прочитанні закладений у п. 198.5 ПКУ механізм призводить до абсурдних результатів. Наприклад, у ст. 196 ПКУ серед необ'єктних ситуацій зазначено операції передання й повернення майна на відповідальне зберігання та в оренду (пп. 196.1.2 ПКУ), з обігу валютних цінностей (пп. 196.1.4 ПКУ), виплати в грошовій формі заробітної плати (пп. 196.1.6 ПКУ). Але очевидно, що в цих випадках платник не відображає податковий кредит з ПДВ. Тож і нараховувати податкові зобов'язання в таких випадках не потрібно.

Справедливо й зворотне: якщо якісь неоподатковувані операції відповідають терміну "постачання", за ними слід нараховувати "компенсуючі" податкові зобов'язання незалежно від того, у якій нормі ПКУ їх зазначено.

Зокрема, викладене стосується товарів/послуг, що використовуються в операціях надання послуг нерезиденту з місцем постачання не на території України (абз. "б" п. 185.1 ПКУ). Щоб уникнути необґрунтованого збільшення реєстраційного ліміту, до таких операцій теж слід застосовувати процедуру з п. 198.5 ПКУ.

2. Операції, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів. Винятком є проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами й регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету).

3. Операції, що здійснюються платником податків у межах балансу, у тому числі передання для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

4. Операції, що не є господарською діяльністю платника податків. На думку контролерів, під цю норму підпадають, у тому числі, операції ліквідації об'єкта нематеріальних активів.

Операція ліквідації об'єктів основних засобів регламентується окремою нормою п. 189.9 ПКУ (запитання-відповідь із розділу 101.05 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")). Це підтверджують і податківці (запитання-відповідь із розділу 101.05 ресурсу База податкових знань ("ЗІР)). І при дотриманні зазначених у п. 189.9 ПКУ умов податкові зобов'язання на такі операції не нараховують (запитання-відповідь із розділу 101.06 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")).

Порядок нарахування "компенсуючих" податкових зобов'язань

Процедура нарахування "компенсуючих" податкових зобов'язань залежить від того, у який період було придбано товари/послуги, необоротні активи, що використовуються в операціях, перелічених у п. 198.5 ПКУ.

Ситуація 1

Товари/послуги, необоротні активи було придбано або виготовлено до 1 липня 2015 року. Тобто "перша подія" (оплата або одержання) відбулася до 01.07.2015 р.

Якщо при придбанні таких товарів/послуг, необоротних активів суми ПДВ до складу податкового кредиту з ПДВ не включали, то при використанні їх в операціях з п. 198.5 ПКУ "компенсуючі" податкові зобов'язання нараховувати не потрібно. Про це чітко сказано в абз. 1 п. 198.5 ПКУ, відповідно до якого зазначені в ньому правила застосовуються для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку було включено до складу податкового кредиту.

У ситуації, коли при придбанні таких товарів/послуг, необоротних активів суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту з ПДВ, при використанні їх в операціях з п. 198.5 ПКУ "компенсуючі" податкові зобов'язання нараховувати необхідно.

Ситуація 2

Товари/послуги, необоротні активи було придбано або виготовлено після 1 липня 2015 року. Інакше кажучи, "перша подія" за такими активами (оплата або одержання) відбулася після 01.07.2015 р.

За названими активами податковий кредит відображають обов'язково незалежно від того, у якій саме діяльності вони в майбутньому будуть використовуватися (п. п. 198.1 – 198.3 ПКУ, запитання-відповідь із розділу 101.16 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")).

А далі дії залежать від того, чи знає платник податків на момент виникнення "першої події", що товари/послуги, які придбаваються, необоротні активи в подальшому буде використано в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ.

Варіант 1. Товари/послуги, необоротні активи із самого початку придбаваються для використання в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ. Тоді "компенсуючі" податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ слід нарахувати у звітному періоді придбання активів. Тобто за підсумками того періоду, у якому за ними було відображено податковий кредит.

Варіант 2. При придбанні товарів/послуг, необоротних активів із самого початку невідомо, що їх буде використано в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ. У цьому випадку "компенсуючі" податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати за підсумками періоду фактичного використання активів в операціях, указаних у п. 198.5 ПКУ, виходячи з дати, зазначеної в первинних документах.

Контролери також звертають увагу на те, що норми п. 198.5 ПКУ застосовуються в ситуації, коли придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи призначають для використання в оподатковуваних операціях, а згодом починають повністю або частково використовувати в неоподатковуваних операціях (лист ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15).

Якщо зазначені в п. 198.5 ПКУ операції здійснюються систематично (наприклад, платник податків провадить оподатковувану й неоподатковувану діяльність), у первинних документах (зокрема, у бухгалтерській довідці) потрібно вказати, для використання в якій саме діяльності придбаваються відповідні активи. На підставі такого документа можна буде коректно провести розмежування й визначити період нарахування "компенсуючих" податкових зобов'язань.

На замітку: після останніх законодавчих коректив, унесених до п. 198.5 ПКУ, виникла проблема, пов'язана з нарахуванням податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними після 01.07.2015 р. Так, тепер зв'язка "податкові зобов'язання нараховуються, якщо було відображено податковий кредит" застосовується тільки до тих товарів/послуг, необоротних активів, які було придбано або виготовлено до 1 липня 2015 року.

А ось як бути з активами, придбаними після 01.07.2015 р., на сьогодні незрозуміло. Очевидно, відсутність такої прив'язки пояснюється тим, що з 01.07.2015 р. за всіма податковими накладними платник податків зобов'язаний відображати податковий кредит.

Однак законодавці не взяли до уваги, що платник податків може придбати товари/послуги, необоротні активи без ПДВ, зокрема, у неплатника ПДВ. І якщо поширити норми п. 198.5 ПКУ на такі операції, то вийде, що у платника податків виникнуть "компенсуючі" податкові зобов'язання без податкового кредиту з ПДВ.

Із системного прочитання ПКУ випливає, що так трактувати зазначену норму не можна, і "компенсуючі" податкові зобов'язання потрібно нараховувати тільки за тими поставками товарів/послуг, необоротних активів, за якими було відображено податковий кредит.

Втішно, що аналогічно цю норму трактують і контролери (див. лист ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, запитання-відповідь із розділу 101.16 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")). Причому податківці дозволяють не нараховувати "компенсуючі" податкові зобов'язання й у ситуації, коли покупець не одержав з певних причин від постачальника податкову накладну або її не було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (запитання-відповідь із розділу 101.16 ресурсу База податкових знань ("ЗІР")).

База нарахування "компенсуючих" податкових зобов'язань визначається так (п. 189.1 ПКУ, п. 198.5 ПКУ):

• за необоротними активами – виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни);

• за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.

Коли "компенсуючі" податкові зобов'язання можна відкоригувати

Якщо товари/послуги, необоротні активи, на які було нараховано "компенсуючі" податкові зобов'язання, у майбутньому починають використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податків (у тому числі, коли невиробничі необоротні активи переводять до складу виробничих необоротних активів), він може зменшити суму податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 198.5 ПКУ, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Очевидно, що "компенсуючі" податкові зобов'язання можна буде відкоригувати й у ситуації, коли з певних причин ПДВ, що належить до товарів/послуг, необоротних активів, буде виключено зі складу податкового кредиту. Наприклад, якщо це відбудеться за результатами перевірки платника податків.

Водночас чітко такої можливості в п. 198.5 ПКУ не передбачено, тому зацікавленим особам є сенс одержати з цього приводу індивідуальну податкову консультацію.

Також на цю тему читайте матеріали видання "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" (№ 45 за 2015 р.):

"Компенсуючі" податкові зобов'язання за ст. 199 ПКУ: загальна процедура";

"Компенсуючі" податкові зобов'язання за ст. 199 ПКУ: документальне оформлення й облік";

"Компенсуючі" податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ: документальне оформлення й облік";

"Порядок проведення річного перерахунку з ПДВ".

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua