Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Неприбуткові організації: особливості бухгалтерського обліку
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

Особливостей ведення бухгалтерського обліку неприбуткових організацій у вітчизняних нормативах не передбачено. Не може в цьому питанні допомогти й міжнародний облік, оскільки його зорієнтовано на комерційні компанії. Проте для неприбутківців бухгалтерський облік особливо важливий, оскільки на його основі заповнюють Звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації (далі – Звіт). Бухоблікові помилки можуть викликати неприємні наслідки аж до позбавлення організації неприбуткового статусу. Через це викладемо власну позицію щодо ведення бухобліку неприбуткових організацій згідно з останніми рекомендаціями податкових органів.

Чим керуватися

Неприбуткові організації в розумінні ч. 1 ст. 2 Закону № 996 вважаються підприємствами. Відповідно до цієї норми до підприємств належать усі юридичні особи, створені згідно з законодавством України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності.

Як і всі юридичні особи, неприбуткові організації зобов'язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансову звітність, керуючись законодавством (ч. 1 ст. 2 Закону № 996). Тим часом зараз спостерігається неузгодженість нормативних актів у частині формату складання фінзвітності неприбутківцями.

Так, положення ч. 3 ст. 11 Закону № 996 передбачають, що для мікропідприємств, малих підприємств, непідприємницьких товариств і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності, крім тих, які зобов'язані складати фінансову звітність за міжнародними стандартами, установлено скорочену за показниками фінансову звітність у складі Балансу та Звіту про фінансові результати.

Аналогічні норми містить і п. 2 Порядку № 419:

Підприємства, яким відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі Балансу і Звіту про фінансові результати (крім тих, які зобов'язані складати фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності), та підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства, подають відповідним органам річну фінансову звітність, передбачену для суб'єктів малого підприємництва.

З цього можна зробити висновок, що всі неприбуткові організації (як непідприємницькі товариства) повинні складати скорочену фінзвітність згідно з нормами П(С)БО 25, причому ці норми поширюються на будь-які форми неприбуткових організацій незалежно від того, належить вони до малих або мікропідприємств чи ні.

Однак норми П(С)БУ 25 й дотепер (з 2015 року!) не підкориговано згідно з новими правилами, і вони поширюються тільки на суб'єктів малого підприємництва та представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності.

У цій колізії пріоритет мав би бути в норм Закону № 996, але контролери віддають перевагу нормам П(С)БО 25. Зокрема, у роз'ясненні з розділу 102.23.02 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ податківці дійшли висновку, що неприбуткові установи й організації (крім неприбуткових установ та організацій, які підпадають під критерії мікропідприємств, малих підприємств, бюджетних установ) подають разом зі Звітом Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал і Примітки до річних звітів. Неприбуткові установи, організації, що підпадають під критерії мікропідприємств, малих підприємств, подають скорочену за показниками фінансову звітність (Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, Спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва) у складі Балансу й Звіту про фінансові результати.

Отже, залишається чекати, поки відповідні зміни внесуть до П(С)БО 25. Утім, більшість неприбуткових організацій відповідають критеріям мікропідприємств. Нагадаємо, що до мікропідприємств належить підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких пунктів (ч. 2 ст. 2 Закону № 996):

– балансова вартість активів – до 350 тис. євро (за результатами 2017 року – 10501470 грн);

– чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – до 700 тис. євро (за результатами 2017 року – 21002940 грн);

– середня кількість працівників – до 10 осіб.

Неприбуткові організації, що відповідають зазначеним критеріям, повинні складати й подавати Спрощений фінансовий звіт СМП (ф. № 1-мс і 2-мс). Це передбачено нормами пп. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25, де сказано, що спрощений фінансовий звіт СМП (ф. № 1-мс і 2-мс) подають, зокрема, СМП – юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва.

З 01.01.2018 для класифікації суб'єктів господарювання з метою складання фінансової звітності використовують термін "мікропідприємства" (ч. 2 ст. 2 Закону № 996). Водночас у П(С)БО 25 застосовують "старий" термін із ч. 3 ст. 55 ГКУ – "суб'єкти мікропідприємництва". І все-таки варто орієнтуватися на термін "мікропідприємства" й відповідні критерії, наведені в ч. 2 ст. 2 Закону № 996. З цим погоджуються й податківці.

Неприбуткові організації, які відповідають критеріям малих підприємств, складають Фінансовий звіт суб'єктів малого підприємництва (ф. № 1-м і 2-м). Малими є підприємства, що не відповідають критеріям для мікропідприємств, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких пунктів (ч. 2 ст. 2 Закону № 996):

– балансова вартість активів – до 4 млн євро (за результатами 2017 року – 120016630 грн);

– чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – до 8 млн євро (за результатами 2017 року – 240033260 грн);

– середня кількість працівників – до 50 осіб.

Якщо ж неприбуткова організація не вписується в критерії малих підприємств, вона повинна складати повний комплект фінзвітності, передбачений нормами НП(С)БО 1.

До яких органів подають фінзвітність

Головними користувачами фінансової звітності неприбуткових організацій є податкові органи й статистика.

До податкових органів згідно з п. 46.2 ПКУ неприбуткові організації подають річну фінзвітність разом зі Звітом. Усі неприбутківці подають Звіт за базовий звітний (податковий) рік протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п. 46.2, пп. 49.18.3 ПКУ). Тобто за 2018 рік Звіт разом із фінансовою звітністю треба подати не пізніше ніж 01.03.2019.

До органів статистики неприбуткові організації подають річну фінансову звітність не пізніше за 28 лютого наступного за звітним року (п. 2, 5 Порядку № 419).

Фінзвітність є невід'ємною частиною Звіту, тому за неподання її до податкового органу можуть накласти штраф, передбачений п. 120.1 ПКУ, у розмірі 170 грн. Це підтверджують і податківці в роз'ясненні з розділу 102.25 модуля БАЗА ПОДАТКОВИХ ЗНАНЬ.

За неподання фінзвітності до органів статистики на посадових осіб підприємства можуть накласти адміністративний штраф згідно зі ст. 1863 КпАП у розмірі від 170 до 255 грн. За цією статтею штрафують органи статистики (ст. 2443 КпАП), на що Держкомстат звернув увагу ще в листі від 01.11.2001 р. № 16-1-67.

Особливості ведення бухгалтерського обліку

Почнемо з того, що неприбуткові організації, які належать до мікропідприємств, відповідно до положень п. 2 розд. І П(С)БО 25 можуть:

– обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без обліку зменшення корисності й переоцінки до справедливої вартості;

– не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного здійснення;

– поточну дебіторську заборгованість зараховувати до підсумку балансу за її фактичною сумою.

А ось інші правила ведення бухгалтерського обліку для неприбуткових організацій викликають розбіжності. Загальні норми П(С)БО для них підходять не повністю, адже діяльність будь-якої неприбуткової організації не спрямована на одержання прибутку, а всі базові бухгалтерські поняття (активи, доходи, витрати) сформульовано виходячи з припущення, що підприємство буде одержувати економічні вигоди.

Так, активами визнають ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до одержання економічних вигід у майбутньому (ст. 1 Закону № 996). При цьому економічною вигодою вважають потенційну можливість одержання підприємством коштів від використання активів (ст. 1 Закону № 996).

З цього приводу Мінфін у листі від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329 зауважив, що до потенційної можливості одержання коштів від використання активів також належить і можливість зменшення в результаті використання активів витрат коштів та їх еквівалентів. На цій підставі Мінфін зобов'язав одержувача гуманітарної допомоги до передання набувачеві відображати її в складі відповідних активів. Це передбачено й Порядком № 298, норми якого поширюються на юридичних осіб незалежно від видів діяльності й форм власності (крім бюджетних установ), які одержали гуманітарну допомогу (одержувачів), які потребують її та яким безпосередньо надають таку допомогу (набувачів).

Виходячи з цього, неприбуткова організація відображає придбані ресурси за загальними правилами в складі активів, навіть якщо вона планує відразу передати їх іншим особам.

Під час відображення доходів (витрат) неприбуткові організації знову стикаються з проблемами, адже згідно з нормами п. 5 П(С)БО 15 дохід визнають під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що призводить до зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено.

Тим часом більшість операцій неприбуткових організацій не призводять до збільшення власного капіталу, тому доходи визнавати недоречно. На це раніше звертав увагу Мінфін у листі від 04.04.2003 р. Зокрема, Порядком № 298 для одержувачів гуманітарної допомоги встановлено не показувати доходи й витрати за цільовим фінансуванням. Однак ці особливі правила поширюються тільки на гуманітарну допомогу, а для інших неприбутківців діють загальні норми П(С)БО 15 і П(С)БО 16.

У результаті виходить, що в інших випадках неприбутківці повинні визнавати доходи (витрати) і за цільовим фінансуванням також.

В офіційному виданні податківців "Вісник. Офіційно про податки" (2018 р., № 4, с. 34) зауважено, що, ураховуючи специфіку діяльності неприбуткових організацій, доцільно визнавати всі надходження неприбуткових організацій цільовим фінансуванням і цільовими надходженнями, включно з орендними платежами, відсотками, отриманими за депозитами, курсовими різницями.

Фахівці в цій публікації висловлюють думку, що в бухгалтерському обліку такі надходження показують як цільове фінансування на субрахунку 484, на якому вони рекомендують завести відповідну аналітику (наприклад, субрахунок 4843 "Цільове фінансування від орендної плати"), хоча це не відповідає нормам П(С)БО 15, згідно з якими зазначені платежі не класифікують як цільові надходження.

У згаданій публікації також сказано, що доходи неприбуткових організацій визнають щомісяця на рівні здійснених витрат, тому в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності неприбуткових організацій прибутків за такими операціями бути не може. Однак і цей висновок не підкріплено ні нормативними документами, ні роз'ясненнями офіційних органів.

Отже, бухгалтерам залишається вибирати: або прислухатися до рекомендацій офіційного видання податківців і показувати всі надходження як цільове фінансування з одночасним визнанням доходів і витрат, або скрупульозно дотримуватися норм П(С)БО.

За останнього варіанта можуть виникнути розбіжності між даними бухгалтерського обліку й Звіту. Тут немає нічого страшного, оскільки правил складання Звіту в нормативних документах не передбачено. Утім, досить імовірно, що виниклі розбіжності доведеться пояснювати контролерам під час перевірки. Тому можна зрозуміти бухгалтерів, які воліють пожертвувати точністю на користь ведення бухгалтерського обліку відповідно до рекомендацій податківців.

На цю тему читайте також статтю "Неприбуткові організації: взаємозв'язок податкової й фінансової звітності".

1. КпАПКодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

2. ПКУ Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. ГКУГосподарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

4. Закон № 996Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV.

5. Порядок № 298 – Порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги, затверджений наказом Мінфіну від 14.12.99 р. № 298.

6. Порядок № 419 – Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабміну від 28.02.2000 р. № 419.

7. П(С)БО 15 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.

8. П(С)БО 16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

9. П(С)БО 25 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39

10. НП(С)БО 1 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua