Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Операція "агро": освоюємо бухоблік у рослинництві
Роман Карп'юк, експерт, ЛІГА:ЗАКОН

На продовження теми "Операція "агро": освоюємо бухоблік у тваринництві" розглянемо обліковий аспект операцій у рослинництві.

Сільгоспрослини як об'єкт обліку

Біологічним активом у рослинництві вважають рослини, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові біоактиви, а також в інший спосіб приносити економічні вигоди (п. 4 П(С)БО 30).

Залежно від тривалості виробничого процесу й періоду отримання сільгосппродукції біоактиви поділяють на:

поточні, тобто активи, що здатні давати сільгосппродукцію або в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців (зернові, кормові, технічні культури тощо);

довгострокові, тобто рослини, що здатні давати сільгосппродукцію або в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (тобто це багаторічні насадження).

Відповідно до змін, внесених до П(С)БО 30 Наказом № 1019, на плодоносні рослини (багаторічні насадження) тепер не поширюються норми цього стандарту.

Нагадаємо: із 05.01.2018 багаторічні насадження мають обліковуватися як основні засоби за правилами П(С)БО 7 – у складі окремої групи "Багаторічні насадження та плодоносні рослини".

Докладніше про ці зміни ми писали в публікації "Сади й виноградники: нові облікові правила для підприємств".

Як і у випадку з біоактивами у тваринництві, об'єктом обліку в рослинництві можуть бути як окремі види таких біоактивів, так і їх окремі групи (п. п. 3.3, 3.4 Методрекомендацій № 1315).

У рослинництві це:

• окремі культури (озима пшениця, ячмінь, просо тощо);

• види рослин (зернові, кормові, технічні культури, овочеві тощо);

• однорідні групи біоактивів, які складаються з підвидів сільгоспрослин (озимі та ярові зернові) або окремих культур (ячмінь, кукурудза тощо).

Облік "поточних" рослин

Поточні біологічні активи рослинництва, які не досягли зрілості і технологічний процес створення яких не завершено, визнають активом (тобто відображають на субрахунку 211), якщо їх справедливу вартість можна достовірно визначити.

У іншому випадку їх продовжують відображати у складі незавершеного виробництва (рахунок 23) і оцінюють за виробничою собівартістю згідно з П(С)БО 16 (п. 5.19 Методрекомендацій № 1315).

Визначаємо справедливу вартість

Визначити справедливу вартість поточних біологічних активів, власне як додаткових біоактивів і сільгосппродукції, можна керуючись певними показниками, зокрема:

1) за ціною на активному ринку. Полягає така оцінка в аналізі цінової пропозиції постійних контрагентів (покупців і заготівельних організацій), а також ціни підприємств регіону, які продають подібні біоактиви та сільгосппродукцію (п. 13 П(С)БО 30, п. п. 5.2 і 6.1 Методрекомендацій № 1315).

Причому за наявності декількох активних ринків оцінка повинна ґрунтуватися на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи і сільгосппродукцію;

Якщо рослинні біоактиви на активному ринку оцінюють з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то в бухобліку аграрія оцінку таких біологічних активів здійснюють за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення (п. 16 П(С)БО 30).

2) якщо активний ринок відсутній, то визначити справедливу вартість таких біоактивів можна за (п. 14 П(С)БО 30, п. п. 5.3 – 5.5 і 6.6 Методрекомендацій № 1315):

останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності істотних негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє аграрій);

ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;

додатковими показниками, що характеризують рівень цін на біологічні активи та сільгосппродукцію;

У цьому випадку підприємство має право самостійно встановити склад таких показників, розробити порядок їх визначення, а також методику оцінки біологічних активів із застосуванням зазначених показників. Для цього біоактив може бути оцінено за вартістю сільгосппродукції або іншої продукції, яку може бути отримано в разі припинення процесів його життєдіяльності.

3) за відсутності інформації про ринкові ціни справедливу вартість визначають за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до П(С)БО 28 (п. 15 П(С)БО 30 і п. 5.6 Методрекомендацій № 1315).

Майте на увазі, що окремі правила оцінки передбачено для:

некондиційної сільгосппродукції та додаткових біоактивів (за відсутності активного ринку на них). Їх можна оцінювати виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільгосппродукцію і додаткові біоактиви з коригуванням на рівень якості та придатності до використання (п. 6.7 Методрекомендацій № 1315);

побічної сільгосппродукції за відсутності на неї активного ринку. Її можна оцінити за нормативними витратами на збір, транспортування, переміщення, скиртування та інші витрати, пов'язані із заготівлею цієї продукції (п. 6.8 Методрекомендацій № 1315).

Браковану сільгосппродукцію та відходи, які неможливо використовувати у виробничому процесі або реалізувати, активом не визнають. Тож витрати на їх утилізацію включають до складу інших операційних витрат.

Первісне визнання додаткових біоактивів і сільгосппродукції

Нагадаємо: додаткові біоактиви та сільгосппродукція виникають у результаті біологічного перетворення біоактивів.

Зрозуміло, що для отримання таких активів підприємство несе певні витрати (наприклад посадковий матеріал, добрива для сільгоспкультур, засоби захисту рослин, оплата праці працівників, амортизація агрообладнання тощо).

Власне такі витрати в бухобліку визнають витратами основної діяльності і відображають за правилами, передбаченими П(С)БО 16 (п. 17 П(С)БО 30 і п. 7.2 Методрекомендацій № 1315).

Тобто, по суті, такі витрати формують собівартість сільгосппродукції та додаткових біоактивів (акумулюються у дебеті рахунку 23).

Під час первісного визнання вартість таких активів списується з кредиту рахунка 23 у дебет:

• субрахунка 211 – у разі оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва;

• рахунка 27 – у разі оприбуткування сільгосппродукції або додаткових біоактивів рослинництва.

При цьому, як ми вже зазначили, додаткові біоактиви й сільгосппродукцію під час первісного визнання оцінюють:

• за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу,

або

• за виробничою собівартістю згідно з П(С)БО 16.

Якщо підприємство визнає сільгосппродукцію і додаткові біоактиви за виробничою собівартістю, то жодних розбіжностей між первісною вартістю активів і витратами на їх виробництво не виникає.

Водночас, якщо сільгосппродукцію та додаткові біоактиви на підприємстві визнають за справедливою вартістю, то в цьому випадку виникає різниця між собівартістю, за якою такі об'єкти обліковують на рахунку 23, і вартістю, за якою їх оприбутковують на рахунку 21 або 27.

Власне цю різницю, залежно від її результату, визнають доходами або витратами від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біоактивів, отриманих протягом звітного (календарного) року (п. 18 П(С)БО 30 і п. 7.1 Методрекомендацій № 1315).

Доходи (витрати) від первісного визнання сільгосппродукції і додаткових біоактивів зараховують до складу інших операційних доходів (витрат).

Їх відображають, відповідно, на:

• субрахунку 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю";

• субрахунку 940 "Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю".

При цьому перевищення справедливої вартості сільгосппродукції та додаткових біоактивів над сумою витрат, понесених у зв'язку з їх отриманням, відображають кореспонденцією: Дт 23 – Кт 710.

У протилежній ситуації – списують до складу витрат: Дт 940 – Кт 23.

Доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільгосппродукції розраховують за кожним об'єктом обліку біологічних активів.

Причому роблять це:

один раз на рік – наприкінці звітного (календарного) року, або

на кожну дату балансу з коригуванням до фактичної суми доходів (витрат) від первісного визнання додаткових біоактивів і сільгосппродукції, визначеної наприкінці звітного (календарного) року.

Підкріпимо сказане числовим прикладом.

Умова:

Агропідприємство здійснило підготовчі роботи для посіву буряка (зокрема передпосівну підготовку ґрунту, унесення добрив, посів, полив, підживлення, обробку гербіцидами тощо).

Витрати на оплату праці, послуг підрядників та інші витрати (загальновиробничі) становили 150000,00 грн.

Витрати на догляд за посівами та збирання буряка (оплата праці та інші супутні витрати, віднесені до загальновиробничих) – 55000,00 грн.

На дату балансу посіви буряка оцінено в 270000,00 грн.

На момент збору врожаю буряка його оцінка сягнула 450000,00 грн.

Рішення:

Відображення операцій покажемо у двох варіантах:

1) за собівартістю;

2) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Відображення операцій наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

№ з/п

Зміст господарських операцій

Кореспонденція субрахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

Оцінка за собівартістю

1

Відображено витрати на посів, що передують даті балансу

23

208, 631, 65, 66, 91

150000,00

2

Відображено витрати після чергової дати балансу

23

208, 65, 66, 91

55000,00

3

Оприбутковано зібраний урожай

27

23

205000,00

Оцінка за справедливою вартістю

1

Відображено витрати на посів, що передують даті балансу

23

208, 631, 65, 66, 91

150000,00

2

Оприбутковано зібраний урожай

211

23

270000,00

3

Визнано дохід від первісного визнання (270000,00 - 150000,00)

23

710

120000,00

4

Відображено витрати після чергової дати балансу

23

208, 65, 66, 91

55000,00

5

Списано вартість посівів на дату початку збору урожаю

23

211

270000,00

6

Оприбутковано зібраний буряк

27

23

450000,00

7

Визнано дохід від первісного визнання (450000,00 - 270000,00 - 55000,00)

23

710

125000,00

Вибуття

Вибуття поточних і додаткових біоактивів рослинництва, а також сільгосппродукції може відбуватися в результаті їх:

• реалізації;

• переведення поточних біологічних активів до складу довгострокових;

• списання на витрати виробництва;

• списання в результаті загибелі, псування, нестач тощо.

Реалізацію сільгосппродукції та додаткових біоактивів відображають в обліку сільгосппідприємств на загальних підставах. Тобто дохід від продажу показують за кредитом субрахунку 701. Одночасно з визнанням доходу до складу витрат списують собівартість сільгосппродукції та біоактивів (субрахунок 901). При цьому собівартістю реалізованих біоактивів і сільгосппродукції вважається вартість, за якою їх відображають в обліку на дату реалізації.

Переведення із поточних у довгострокові

У разі переведення поточних біоактивів до складу довгострокових їх вартість списують на капітальні інвестиції: Дт 155 – Кт 21. Далі їхню вартість відображають записом: Дт 16 (відповідний субрахунок) – Кт 155.

Списання

Списання біологічних активів і сільгосппродукції на витрати виробництва здійснюють за дебетом рахунка 23 у кореспонденції з кредитом:

• субрахунка 211 – на вартість поточних біоактивів рослинництва на початок збору урожаю;

• рахунка 27 – на вартість сільгосппродукції, використаної для біологічних перетворень (насіння, посадковий матеріал, корми та органічні добрива власного виробництва).

Якщо виявлено нестачі, псування, загибель поточних біологічних активів або сільгосппродукції, їх також необхідно списати з балансу до складу витрат. При цьому, як і у випадку зі звичайними запасами, використовують субрахунок 947.

Суму псування і нестач понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають за дебетом позабалансового субрахунка 072.

Тут такі суми значаться до моменту вирішення питання про винного у псуванні (нестачі). Після встановлення винної особи суму втрат списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно з цим визнають заборгованість винної особи з відшкодування підприємству втрат і виникнення доходу (Дт 375 – Кт 716).

Якщо винну особу не встановлено, сума втрат повинна значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності з моменту встановлення факту псування (нестачі).

Облік "довгострокових" рослин

Облік біоактивів рослинництва загалом майже не відрізняється від обліку в тваринництві. Хіба що є нюанси в обліку витрат на вирощування до моменту досягнення зрілості.

До того ж дещо специфічно виглядає облік таких активів, зважаючи на переформатування підходів до обліку плодоносних рослин. Як ми вже згадували, вони обліковуються за правилами обліку ОЗ.

Тож наразі перелік рослин, які обліковуються у складі біоактивів і при цьому залишаються довгостроковими, скоротився фактично до дерев у лісі. Принаймні інших додаткових прикладів довгострокових біоактивів рослинництва П(С)БО 30 не наводить.

Утримання й вирощування

Насамперед усі витрати з вирощування включають до складу капітальних інвестицій на субрахунок 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів", списуючи наприкінці кожного звітного періоду (місяця, кварталу чи року) до складу незрілих активів у дебет субрахунка:

165 "Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю"

або

166 "Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю".

А після досягнення періоду зрілості, коли активи вже готові давати сільгосппродукцію, їх переводять до складу зрілих активів, списуючи на субрахунок:

161 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю"

або

162 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю".

Усі витрати на вирощування й утримання довгострокового біоактиву рослинництва обліковують у загальному порядку на рахунку 23.

Таким чином, на рахунку 23 визначається собівартість вирощування й утримання в порядку та за правилами П(C)БО 16.

Згодом такі витрати списуються на відповідні субрахунки залежно від того, до якої стадії зрілості належать відповідні біоактиви.

Для наочності покажемо числовий приклад.

Умова:

Витрати лісгоспу на вирощування масиву сосен становлять 1300000,00 грн. До витрат включено: вартість саджанців, оплата праці працівників лісгоспу, послуги сторонніх організацій, загальновиробничі витрати.

Вирощені сосни зрубано й реалізовано за 2400000,00 грн (у т. ч. ПДВ – 400000,00 грн).

Для вирубки масиву деревини залучили підрядника. Загальна вартість витрат на оплату таких послуг – 45000,00 грн (у т. ч. ПДВ – 7500,00 грн).

Масив сосен оцінено за первісною вартістю.

Рішення:

Відображення операцій наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

№ з/п

Зміст господарських операцій

Кореспонденція субрахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Відображено витрати, пов'язані з висадкою лісового масиву

155

208, 65, 66, 91

1300000,00

2

Відображено витрати на висадку у складі незрілих довгострокових біоактивів

166

155

1300000,00

3

Перенесено до складу зрілих довгострокових біоактивів у результаті досягнення зрілості вартість вирощених дерев

162

166

1300000,00

4

Відображено витрати на вирубку зрілих дерев

23

631

37500,00

5

Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

631

7500,00

6

Відображено суму нарахованої амортизації дерев

23

134

1300000,00

7

Оприбутковано зруб

27

23

1337500,00

8

Відображено реалізацію деревини

361

701

2400000,00

9

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

701

641/ПДВ

400000,00

10

Списано собівартість реалізованої деревини

901

27

1337500,00

11

Списано вартість масиву

134

162

1300000,00

12

Відображено фінрезультат від реалізації деревини

791

901

1337500,00

701

791

2000000,00

Вибуття

Сільськогосподарська продукція в разі припинення процесів життєдіяльності біологічних активів (деревина, отримана під час вирубки насаджень, тощо) перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив (п. 2.5 Методрекомендацій № 1315).

Тобто зрубані дерева вже не є довгостроковим біологічним активом і перетворюються на сільгосппродукцію.

Списують довгострокові біоактиви рослинництва за загальними правилами. Суму накопиченої амортизації показують проведенням: Дт 134 – Кт 16, а залишкову вартість: Дт 977 – Кт 16.

Це лише одна стаття, більше на цю тему читайте у виданні БУХГАЛТЕР&ЗАКОН https://bz.ligazakon.net/#/journals/list

1. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

2. П(С)БО 30 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. № 790.

3. П(C)БО 16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.

4. Наказ № 1019наказ Мінфіну України "Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" від 12.12.2017 р. № 1019.

5. Методрекомендації № 1315 – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. № 1315.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua