Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Довгострокова заборгованість: яка заборгованість потрапляє під дисконтування
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН

Після того, як до П(С)БО 10 і П(С)БО 11 Наказом № 379 було внесено зміни щодо обов'язкового дисконтування довгострокової заборгованості, ця тема стала особливо популярною. Звісно, адже названі зміни торкнулися практично всіх, а питань після внесення новацій стало більше, ніж відповідей. Мінфін поки що стосовно цієї теми не висловився, а податківці дають перші, але, на жаль, не цілком чіткі консультації.

А втім, що б там не було, а підприємствам потрібно планувати свою діяльність, тому в цьому матеріалі ми розповімо про те, яка саме довгострокова заборгованість потрапила під "коток" дисконтування.

Що змінилося в П(С)БО

Наказом № 379 серед іншого було внесено зміни до П(С)БО 10 і П(С)БО 11 щодо процедури дисконтування. Для наочності порівняймо нову та попередню редакції:

Таблиця

№ з/п

Нова редакція

Попередня редакція

1

Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення (п. 12 П(С)БО 10)

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення п. 12 П(С)БО 10

2

п. 8 виключено

Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове (п. 8 П(С)БО 11)*

3

Довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 9 П(С)БО 11)*

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 10 П(С)БО 11)*

4

У примітках до фінансової звітності наводиться інформація про перелік і суми зобов'язань, що включені до статей балансу "Інші довгострокові зобов'язання", "Інші поточні зобов'язання" (п. 19 П(С)БО 11)*

У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

20.1. Сума та строки погашення зобов'язання, яке було виключене із складу поточних зобов'язань відповідно до п. 8 цього Положення (стандарту) з обґрунтуванням причин цього.

20.2. Перелік і суми зобов'язань, що включені до статей балансу "Інші довгострокові зобов'язання", "Інші поточні зобов'язання" (п. 20 П(С)БО 11)*

* Оскільки п. 8 виключено, п. п. 9 – 22 стали відповідно п. п. 8 – 21 П(С)БО 11 (п. 5 Наказу № 379).

Проаналізувавши ці зміни, можна зробити такі висновки:

1) довгострокову дебіторську заборгованість належить відображати в балансі за її теперішньою вартістю незалежно від того, нараховують чи ні на неї відсотки;

2) довгострокові зобов'язання (довгострокову кредиторську заборгованість) відображають у балансі за теперішньою вартістю незалежно від того, нараховують чи ні на них відсотки;

3) виключено положення, згідно з якими поточні (короткострокові) зобов'язання необхідно було перекласифіковувати в довгострокові зобов'язання.

При цьому, як і раніше, не має значення, у відносинах з яким саме контрагентом (підприємством або фізичною особою) виникла відповідна заборгованість.

Розберімо ці нововведення докладніше.

Довгострокова дебіторська заборгованість

Розпочнімо з того, що норми П(С)БО 10 щодо обліку поточної дебіторської заборгованості не змінилися. Як і раніше, згідно з п. 7 П(С)БО 10 поточну дебіторську заборгованість, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), належить зараховувати до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу розраховують величину резерву сумнівних боргів. Тобто поточна (короткострокова) дебіторська заборгованість не підлягає дисконтуванню.

Після появи названих нововведень у практиків одразу виникло запитання: яка саме довгострокова дебіторська заборгованість підлягає дисконтуванню? Зазначимо, що точно відповістити на це запитання можуть лише офіційні органи, ми ж висловимо власну позицію стосовно його вирішення.

Є підстави вважати, що під дисконтування потрапляє дебіторська заборгованість, що відповідає двом критеріям.

Критерій 1. Дебіторська заборгованість повинна бути фінансовою (мати монетарний характер). Тобто за такою заборгованістю мають надійти саме гроші. Варто зауважити, що П(С)БО процедуру дисконтування не описано, але не викликає сумніву той факт, що вона має відбуватися за загальними правилами, прийнятими, зокрема, у міжнародній практиці.

Дисконтування – це визначення вартості грошового потоку за допомогою приведення вартості всіх виплат до певного моменту часу. Дисконтування є базою для розрахунку вартості грошей з урахуванням чинника часу.

Тому, хоч у П(С)БО 10 і немає прямої вказівки, під дисконтування потрапляє лише фінансова заборгованість. І якщо підприємство, наприклад, переказало аванс, а в рахунок його мають надійти товари (роботи, послуги), то заборгованість, незважаючи на строк її погашення (до 12 місяців із дати балансу або довше), не підлягає дисконтуванню.

Підстави для такого підходу дають норми п. 12 П(С)БО 10, якими передбачено, що визначення теперішньої вартості заборгованості залежить від виду заборгованості й умов її погашення.

А ось вид валюти (гривні чи іноземна валюта) на дисконтування не впливає. Тобто під дисконтування може потрапити й заборгованість в іноземній валюті. Звісно, до інвалютної заборгованості належить застосувати також усі процедури, передбачені в П(С)БУ 21.

Критерій 2. Дебіторська заборгованість є саме довгостроковою, тобто відповідає визначенню з п. 4 П(С)БУ 10: не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців із дати балансу.

Операційний цикл – проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності й одержанням грошей і їх еквівалентів від реалізації виготовленої з них продукції або товарів і послуг (п. 3 розд. І НП(С)БО 1).

Згідно з п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 1 Баланс підприємства складають на кінець останнього дня звітного періоду. Підприємства, що складають фінансову звітність і консолідовану фінансову звітність за НП(С)БО, складають проміжну фінансову звітність, яка охоплює відповідний період (I квартал, I півріччя, дев'ять місяців), наростаючим підсумком із початку звітного року в складі Балансу та Звіту про фінансові результати.

Із цього випливає важливий висновок: за формальними ознаками 12-місячний строк для зарахування заборгованості до довгострокової потрібно відраховувати не з дати її відображення (виникнення) у балансі, а з найближчої дати балансу. Тобто станом на останній день кварталу, у якому заборгованість було відображено в балансі.

Умова:

01.10.2019 ТОВ "Златка" відвантажило товар ТОВ "Сріблянка"; згідно з умовами договору оплату за товар має бути перераховано в строк до 30.12.2020.

Рішення:

Найближча дата балансу після виникнення заборгованості – 31.12.2019. Оскільки заборгованість буде погашено в строк менше ніж 12 місяців із дати балансу, вона не є довгостроковою.

Зверніть увагу: для класифікації потрібно чітко знати, коли саме заборгованість буде погашено. Для цього необхідно проаналізувати умови відповідного договору. І тут можливі такі варіанти.

Варіант 1. У договорі чітко зазначено строк виконання зобов'язання (на певну дату після відвантаження товару, одержання поворотної фінансової допомоги тощо). Тоді строк погашення дебіторської заборгованості відраховуємо із цієї дати.

Варіант 2. У договорі строк виконання зобов'язань чітко не зазначено або ж договір укладено в усній формі. У цих випадках кредитор має право вимагати виконання зобов'язання в будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ). Боржник повинен виконати такий обов'язок у семиденний строк із дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства.

За такими договорами заборгованість зазвичай не класифікують як довгострокову, оскільки чітко визначити дату погашення неможливо й немає підстав уважати, що її буде погашено саме після 12 місяців із дати балансу.

Отже, стосовно деяких договорів уникнути дисконтування можна, якщо в договорі не вказувати чіткий строк погашення заборгованості (повернення боргу) або ж визначити його моментом пред'явлення вимоги про погашення. Тоді заборгованість належить уважати короткостроковою, оскільки її може бути погашено в будь-який момент. Із цієї причини, наприклад, депозити до запитання у Звіті про рух грошових коштів належать до коштів, а не до дебіторської заборгованості (§ 6 МСБО 7 "Звіт про рух грошових коштів").

На замітку: стосовно договорів купівлі-продажу товарів, укладених усно або в письмовій формі, але без зазначення в них строку виконання зобов'язань, діють особливі правила погашення. На думку судів, момент виникнення зобов'язання за усним договором купівлі-продажу належить визначати згідно з положеннями ч. 1 ст. 692 ЦКУ. Цими нормами передбачено, що покупець зобов'язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором чи актами цивільного законодавства не встановлено іншого строку оплати товару.

Виходячи із цього, суди доходять висновку, що зобов'язання з оплати товару в покупця виникає відразу в момент одержання товару та, відповідно, із цієї дати починається відлік строку позовної давності (див. п. 1 інформаційного листа ВГСУ від 17.07.2012 р. № 01-06/928/2012, п. 3 листа Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 27.09.2012 р. № 10-1390/0/4-12, п. 1 оглядового листа ВГСУ від 29.04.2013 р. № 01-06/767/2013, п. 1.7 Постанови № 14).

Утім чітких строків погашення зобов'язань немає й за такими договорами, тому зараховувати їх до довгострокових підстав немає.

У договорах позики (поворотної фінансової допомоги) у подібних випадках застосовними є норми абз. 2 ч. 1 ст. 1049 ЦКУ, згідно з якими, якщо договором не встановлено строк повернення позики або такий строк визначено моментом пред'явлення вимоги, позику позичальник має повернути впродовж 30 днів із дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

Щоб класифікувати заборгованість за договором із невизначеним строком погашення як короткострокову, потрібно підкріпити це документально. Наприклад, можна видати розпорядження (наказ) керівника підприємства про те, що, виходячи з попередньої домовленості з партнерами, заборгованість за цим договором боржник погасить протягом 12 місяців із моменту її виникнення.

Отже, заборгованість із невизначеним строком погашення не потрапляє до складу довгострокової. Із цієї причини не підлягає дисконтуванню дебіторська заборгованість бюджету, зокрема з відшкодування ПДВ, а також за "завислим" податковим кредитом від покупця, наприклад, через блокування податкової накладної (адже вгадати строк повернення такої заборгованості неможливо). Тому дебіторську заборгованість бюджету належить показувати в балансі у складі оборотних активів (р. 1135 "Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом" Балансу).

Ще один проблемний момент пов'язаний із так званою пролонгованою заборгованістю, коли договір спочатку укладають на строк до 12 місяців, а потім продовжують. Раніше щодо кредиторської заборгованості за такими договорами, у разі дотримання певних умов, її зобов'язували перекласифіковувати з поточної в довгострокову (див. у табл. виключений п. 8 П(С)БО 11). Тепер цю норму виключено, тому формальних підстав для такої перекласифікації вже немає, причому як щодо кредиторської, так і дебіторської заборгованості.

Але! Є побоювання, що податківці під час перевірок уважатимуть такі продовжувані договори удаваними правочинами (ст. 235 ЦКУ). Згідно із зазначеною нормою удаваним є правочин, учинений сторонами, щоб приховати інший правочин, який вони насправді вчинили. Якщо буде встановлено, що правочин сторони вчинили для приховання іншого правочину, який вони вчинили насправді, відносини сторін підпадатимуть під правила, застосовувані до правочину, учиненого сторонами насправді.

На цій підставі податківці можуть за результатами перевірки перекласифікувати продовжувану заборгованість у довгострокову та продисконтувати її. І тоді правду доведеться обстоювати в суді.

І прецеденти такі в судовій практиці вже є. Наприклад, у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.06.2019 р. № 857/3035/19 суд визнав правомірною перекласифікацію податківцями поточної заборгованості в довгострокову за договором, який спочатку уклали на строк до 1 року, а згодом додатковими угодами продовжували. Хоча необхідність дисконтування заборгованості на той момент суд не підтвердив.

Щоправда, треба визнати, що це питання неоднозначне та в аналогічній ситуації, коли сторони задля уникнення нотаріального посвідчення укладають договір оренди нерухомого майна на строк до 3 років, а потім його продовжують, суди підтверджують, що нотаріального посвідчення такі правочини не потребують (див., наприклад, п. 2.9 постанови пленуму ВГСУ "Про деякі питання практики застосування законодавства про оренду (найм) майна" від 29.05.2013 р. № 12).

А втім, усе-таки ці обхідні маневри пов'язані з підвищеними ризиками, тому за можливості їх краще уникати.

Безпечніше, наприклад, за договорами позики повернути гроші до закінчення 12 місяців, а потім знову одержати позику за новим договором.

Слід також зазначити, що, коли спочатку за умовами договору заборгованість класифікувалася як поточна, а фактично її було погашено в строк, що перевищує 12 місяців, перекласифікуванню вона не підлягає, оскільки чинним П(С)БО це не передбачено.

Проте, зважаючи на неоднозначність цих моментів, щодо них є сенс отримати роз'яснення від офіційних органів.

Довгострокова кредиторська заборгованість

До довгострокової кредиторської заборгованості застосовні всі висновки, зроблені вище стосовно довгострокової дебіторської заборгованості.

Зокрема, у п. 4 П(С)БО 11 визначено, що довгострокові зобов'язання – усі зобов'язання, які не є поточними. При цьому до поточних належать зобов'язання, які буде погашено протягом операційного циклу підприємства або має бути погашено протягом 12 місяців починаючи з дати балансу (п. 4 П(С)БО 11).

Отже, тут також для зарахування заборгованості до довгострокової потрібно відраховувати 12-місячний строк не з дати її відображення (виникнення) у балансі, а з найближчої дати балансу. А саме: станом на останній день кварталу, у якому заборгованість було відображено на балансі. Відповідно за даними наведеного вище прикладу для боржника (ТОВ "Сріблянка") заборгованість буде поточною.

Стосовно довгострокового зобов'язання за кредитним договором (якщо договір передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця)) у п. 8 П(С)БО 11, як і раніше, зазначено, що в разі порушення певних умов, пов'язаних із фінансовим станом позичальника, умови якого порушено, таке зобов'язань є довгостроковим, якщо:

– позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

– не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди впродовж 12 місяців із дати балансу.

Як і стосовно довгострокової дебіторської заборгованості, на нашу думку, дисконтуванню підлягають лише довгострокові фінансові зобов'язання. Причому варто врахувати, що за деякими видами фінансових зобов'язань потрібно застосовувати особливу процедуру відображення в балансі, передбачену в П(С)БО 13. А згідно з п. 3 П(С)БО 11 це Положення (стандарт) належить застосовувати з урахуванням особливостей оцінки й розкриття інформації щодо зобов'язань, установлених іншими П(С)БО.

На цій підставі бухгалтер повинен самостійно ухвалити рішення щодо того, який спосіб відображення зобов'язань буде більш доречним для конкретного зобов'язання. Наприклад, процентні облігації, утримувані не для перепродажу, доречніше обліковувати в балансі за амортизованою вартістю (п. 31 П(С)БО 13).

Фінансові зобов'язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов'язання за похідними фінансовими інструментами (крім зобов'язань за похідними фінансовими інструментами, які має бути погашено за допомогою передання пов'язаного з ним інструмента власного капіталу) на кожну наступну після визнання дату балансу прийнято оцінювати за справедливою вартістю (п. 31 П(С)БО 13).

Названі норми залишаються чинними та їх цілком можна застосовувати й далі, оскільки Мінфін відповідних змін до них не вніс.

Крім того, в особливому порядку належить відображати операції з оперативної та фінансової оренди, адже ці питання врегламентовано П(С)БО 14.

Поточні зобов'язання, як і раніше, відображаємо в балансі за сумою погашення (п. 11 П(С)БО 11).

Підсумуймо: якщо підприємство не бажає відображати заборгованість як довгострокову й застосовувати до неї процедуру дисконтування, то можна:

– установити в договорі строк погашення зобов'язання впродовж періоду до 12 місяців із дати балансу;

– не встановлювати в договорі строк погашення зобов'язання або ж указати, що зобов'язання підлягає погашенню в певний строк із моменту пред'явлення вимоги про погашення;

– укладати договори зі строком погашення зобов'язання впродовж періоду до 12 місяців, а потім продовжувати такі договори (цей спосіб пов'язаний із ризиками).

Також на цю тему читайте статті:

"Довгострокова заборгованість: підходи до дисконтування перехідної заборгованості";

"Дисконтування перехідної довгострокової заборгованості на прикладах";

"Дисконтування довгострокової безвідсоткової заборгованості: особливості процедури".

1. ЦКУЦивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. Наказ № 379 наказ Мінфіну "Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" від 16.09.2019 р. № 379.

3. НП(С)БО 1 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

4. П(С)БО 10 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

5. П(С)БО 11 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

6. П(С)БО 13 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.

7. П(С)БО 14 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181.

8. П(С)БО 21 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.

9. Постанова № 14постанова пленуму ВГСУ "Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов'язань" від 17.12.2013 р. № 14.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua