Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Експортний ПДВ: продаж товарів
Влада Карпова, к. е. н., експертка, ЛІГА:ЗАКОН

Операції з експорту товарів оподатковують ПДВ за нульовою ставкою. Отже, на перший погляд, ПДВ-облік за такими операціями не дуже складний. Проте є певні нюанси, пов'язані з визначенням дати нарахування податкових зобов'язань за нульовою ставкою. До того ж товари можуть поставляти на експорт за прямими й посередницькими договорами, що також впливає на облік продавця. Про це й поговоримо в статті.

Прямі договори (купівля-продаж, постачання)

Операції з вивезення товарів у митному режимі експорту оподатковують ПДВ за нульовою ставкою (пп. "а" пп. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ).

Податківці також наголошують, що операції з вивезення товару за межі митної території України в митному режимі експорту, який увозили на митну територію України в митному режимі імпорту, у зв'язку з його поверненням продавцю-нерезиденту (зважаючи на виявлені недоліки), оподатковують за нульовою ставкою ПДВ (див. ІПК ДПСУ від 04.09.2020 р. № 3714/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Водночас у роз'ясненні з категорії 101.09 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) контролери зауважили, що стосовно експорту є звільнені від оподаткування ПДВ операції, визначені ст. 197 ПКУ.

До деяких операцій з експорту товарів не застосовують нульову ставку. Зокрема, це стосується операцій із вивезення:

– товарів у митному режимі реекспорту, які звільнено від оподаткування, крім операцій із вивезення відповідно до п. 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, що оподатковують податком за ставкою, визначеною пп. 195.1.1 ПКУ (п. 206.5 ПКУ). Особливості заповнення податкової накладної за такими операціями вміщено в роз'ясненні з категорії 101.16 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua);

– культурних цінностей у митному режимі експорту (п. 210.7 ПКУ).

Також тимчасово до 1 січня 2022 року від оподаткування ПДВ звільняють операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу й картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Перелік відходів та брухту чорних металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість, наведено в додатку 1 до постанови Кабміну від 12.01.2011 р. № 15.

До того ж до операцій із вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі тимчасового вивезення застосовують умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, установлених гл. 19 МКУ (див. роз'яснення з категорії 101.10 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за нульовою ставкою є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (пп. "б" п. 187.1 ПКУ).

Базою оподаткування для операцій із вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ (п. 189.17 ПКУ). На це звертають увагу й контролери в роз'ясненні з категорії 101.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Податківці вважають, що в разі експорту товарів податкові зобов'язання з ПДВ у постачальника виникають на дату оформлення митної декларації, яка відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції. Цю дату визначають за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму (див., зокрема, ІПК ДФСУ від 16.01.2019 р. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2019 р. № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист Мінфіну від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948, роз'яснення з категорії 101.06 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Водночас контролери наголошують, що нормами й положеннями МКУ тимчасову митну декларацію не визнають як документ, подання якого завершує митне оформлення випуску товарів для вільного обігу на митній території України (див. ІПК ДФСУ від 05.04.2018 р. № 1468/6/99-95-42-03-15/ІПК).

У випадках, коли дата оформлення митної декларації й дата фактичного вивезення товарів за межі митної території України не збігаються та припадають на різні податкові періоди, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ під час здійснення операцій із вивезення товарів за межі митної території України є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог МКУ та Положення № 450 (див. ІПК ДПСУ від 06.08.2020 р. № 3217/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 01.09.2020 р. № 3661/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 03.09.2020 р. № 3674/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 03.09.2020 р. № 3677/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 07.09.2020 р. № 3754/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 11.09.2020 р. № 3823/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 11.09.2020 р. № 3824/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 14.09.2020 р. № 3843/ІПК/99-00-05-06-02-06).

На зазначену дату експортер оформляє податкову накладну за нульовою ставкою ПДВ з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют, установленого НБУ в попередній робочий день (пп. "а" пп. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ, роз'яснення з категорії 101.09 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Про особливості оформлення податкової накладної на експорт товарів податківці розповіли в роз'ясненні з категорії 101.16 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua). Зокрема, на їхню думку, цю податкову накладну постачальник заповнює державною мовою. Однак у разі неможливості перекладу державною мовою найменування нерезидента заповнення рядка "Отримувач (покупець)" у такій податковій накладній допускається без перекладу державною мовою (роз'яснення з категорії 101.16 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Така податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю), і в ній роблять позначку "07 – складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України".

У графі "Отримувач (покупець)" зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента й через кому – країну, у якій зареєстровано покупця (нерезидента), а в рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляють умовний ІПН "300000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюють.

У графі 8 табличної частини розд. Б податкової накладної зазначають код ставки ПДВ – 901. У графі 10 указують обсяг постачання (базу оподаткування) без урахування ПДВ. Графу 11 в такій накладній не заповнюють (нулі, прочерки та інші знаки чи символи в цій графі не проставляють).

Згідно з пп. 3 п. 3 розд. V Порядку № 21 обсяги операцій із вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковують за нульовою ставкою відповідно до вимог пп. 195.1.1 ПКУ, указують у рядку 2.1 колонки А розд. I "Податкові зобов'язання" податкової декларації з ПДВ того звітного податкового періоду, у якому було оформлено митну декларацію (див. ІПК ДПСУ від 16.09.2020 р. № 3872/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Податківці також зазначають, що в разі зміни суми компенсації вартості раніше вивезених у митному режимі експорту товарів постачальник повинен скласти розрахунок коригування до відповідної податкової накладної та відобразити коригування обсягів операцій із вивезення товарів за межі митної території України у складі податкової звітності з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період (роз'яснення з категорії 101.15 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Посередницькі договори (комісії, агентський договір)

Згідно з п. 189.4 ПКУ дату збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту платників ПДВ, що здійснюють постачання/одержання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів і без права власності на такі товари/послуги, визначають за правилами, установленими ст. ст. 187 і 198 ПКУ. Проте відповідно до п. 189.6 ПКУ норми п. п. 189.3 – 189.5 ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України в межах договорів комісії.

Такі операції врегульовано положеннями п. 200.16 ПКУ. Указана норма передбачає, що, якщо платник ПДВ експортує за межі митної території України товари, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від цього іншого платника податку до експортера, право на одержання бюджетного відшкодування має цей інший платник ПДВ.

Щодо цього податківці зауважують, що експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань з ПДВ. Право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише продавець експортної продукції – її власник (комітент).

Комісійну винагороду, отриману комісіонером-експортером від комітента, зараховують до бази оподаткування за основною ставкою та не включають до митної вартості товарів, які експортуються (п. 200.16 ПКУ).

Податкові зобов'язання з ПДВ за комісійною винагородою виникають на дату події, що відбулася раніше (п. 187.1 ПКУ):

– дату зарахування коштів від комітента на банківський рахунок комісіонера в оплату комісійної винагороди;

– дату оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг (звіту комісіонера та/або акта приймання-передання послуг).

У разі отримання комітентом авансової оплати вартості товарів, які експортує комісіонер, жодних податкових наслідків не виникає (роз'яснення з категорії 101.09 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Комітент відображає податковий кредит за комісійною винагородою (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних) на дату події, що відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):

– дату списання коштів із банківського рахунка в оплату комісійної винагороди;

– дату одержання послуг (цю дату переважно визначають на підставі звіту комісіонера та/або акта приймання-передання послуг).

Комітент має право відобразити також податковий кредит на суму компенсації додаткових послуг, яку виплачують комісіонеру окремо. Податківці дотримуються позиції, що на суму такої компенсації на дату першої події комісіонер має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (див. лист ДФСУ від 15.07.2016 р. № 15299/6/99-99-15-03-02-15, ІПК ДФСУ від 05.07.2017 р. № 979/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.07.2017 р. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, роз'яснення з категорії 101.04 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Також на цю тему читайте статті:

"Імпортний ПДВ: придбання товарів за договором купівлі-продажу";

"Імпортний ПДВ: придбання товарів за посередницькими договорами";

"Експортно-імпортний ПДВ: як визначити місце постачання послуг";

"Експортний ПДВ: надання послуг".

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. МКУМитний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

3. Положення № 450 – Положення про митні декларації, затверджене постановою Кабміну від 21.05.2012 р. № 450.

4. Порядок № 21 – Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua