Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: загальна процедура нарахування
Влада Карпова, к. е. н., експертка, ЛІГА:ЗАКОН

Нарахування компенсувальних ПДВ-зобов'язань – уже звичайна практика, з якою стикається майже кожен платник ПДВ. Адже, крім неоподатковуваних операцій, такі зобов'язання нараховують також під час використання активів у негосподарських операціях. У цій статті видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН розгляне загальну процедуру нарахування компенсувальних ПДВ-зобов'язань за нормами п. 198.5 ПКУ.

У яких випадках нараховують компенсувальні ПДВ-зобов'язання

У п. 198.5 ПКУ наведено ситуації, за яких платник ПДВ зобов'язаний нарахувати компенсувальні податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. Так, це відбувається, коли придбані з ПДВ товари/послуги, необоротні активи призначено для їх використання або їх починають використовувати:

1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташовано за межами митної території України (абз. "а" п. 198.5 ПКУ).

Як бачимо, серед винятків у цій нормі вказано тільки операції з пп. 196.1.7 ПКУ, за якими не є об'єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

Водночас є підстави вважати, що компенсувальні податкові зобов'язання нараховують за нормами п. 198.5 ПКУ тільки в тих випадках, коли товари/послуги, необоротні активи використовують в операціях, що зазначені в ст. 196 ПКУ та належать саме до операцій із постачання.

Адже в ст. 196 ПКУ серед необ'єктних ситуацій указано різні операції, які взагалі не є операціями з постачання. Наприклад, до них належать операції з передання майна у схов (відповідальне зберігання), у концесію, а також у лізинг (оренду), крім передання у фінансовий лізинг (пп. 196.1.2 ПКУ), з обігу валютних цінностей (пп. 196.1.4 ПКУ), з виплат у грошовій формі заробітної плати (пп. 196.1.6 ПКУ). Але зрозуміло, що в цих випадках платник не показує податковий кредит із ПДВ, тож і нараховувати податкові зобов'язання тут не потрібно.

Правильно й зворотне: якщо якісь неоподатковувані операції відповідають терміну "постачання", то за ними необхідно нараховувати компенсувальні податкові зобов'язання незалежно від того, у якій нормі ПКУ їх зазначено.

Зокрема, викладене стосується товарів/послуг, які використовують в операціях із надання послуг нерезиденту з місцем постачання не на території України (абз. "б" п. 185.1 ПКУ). Аби уникнути необґрунтованого збільшення реєстраційного ліміту, до таких операцій теж варто застосовувати процедуру з п. 198.5 ПКУ;

2) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (абз. "б" п. 198.5 ПКУ).

Винятком із цієї норми є проведення операцій, передбачених:

пп. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами й регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету) та

п. 197.11 ПКУ, як-от операцій із:

постачання товарів і послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як міжнародної технічної допомоги, яку надають відповідно до міжнародних договорів України, згоду на обов'язковість яких надано у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів і послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, які фінансують за рахунок міжнародної технічної допомоги, яку надають згідно з міжнародними договорами України, згоду на обов'язковість яких надано у встановленому законодавством порядку;

ввезення на митну територію України майна як гуманітарної допомоги, наданої відповідно до норм Закону № 1192;

3) в операціях, які здійснює платник податку в межах балансу платника податку, зокрема передання для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів (абз. "в" п. 198.5 ПКУ);

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (абз. "г" п. 198.5 ПКУ). Ця норма не поширюється на випадки, передбачені п. 189.9 ПКУ, тобто коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідують за самостійним рішенням платника податку й таку ліквідацію для цілей оподаткування розглядають як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації.

А втім, на думку контролерів, під цю норму підпадають, зокрема, й операції з ліквідації об'єкта нематеріальних активів.

Візьміть до відома: законодавці навели в п. 198.5 ПКУ не всі неоподатковувані й негосподарські операції. Водночас із системного прочитання ПКУ можна дійти висновку, що викладену в п. 198.5 ПКУ процедуру потрібно застосовувати до всіх операцій, які належать до неоподатковуваної й до негосподарської діяльності незалежно від того, указано такі операції в цій нормі чи ні. Інакше у платника податків відбудеться необґрунтоване збільшення сум реєстраційного ліміту (п. 2001.3 ПКУ). Адже всі податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на ім'я платника податків, автоматично збільшують суму його реєстраційного ліміту. І навіть якщо він не зарахує якісь суми до складу податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ (і не нарахує компенсувальні податкові зобов'язання), то реєстраційний ліміт усе одно буде завищено.

Зверніть увагу: компенсувальні податкові зобов'язання нараховують тільки в тому разі, якщо товари/послуги, необоротні активи було придбано саме з ПДВ, а потім їх починають використовувати в операціях, указаних у п. 198.5 ПКУ. Тож у ситуації, коли товари/послуги, необоротні активи було придбано за договорами, за якими їх договірна вартість дорівнює нулю, або придбано без ПДВ, компенсувальні податкові зобов'язання не нараховують (див. роз'яснення з категорії 101.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Водночас, якщо під час придбання таких товарів/послуг, необоротних активів суми ПДВ не було зараховано до складу податкового кредиту, зокрема з причини помилок у податковій накладній або відсутності її реєстрації в ЄРПН, компенсувальні податкові зобов'язання нараховують в тому періоді, коли в покупця з'явилося право на податковий кредит.

Щодо цього податківці в роз'ясненні з категорії 101.06 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) указали, що в ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ в разі використання придбаних товарів/послуг в операціях, передбачених цим пунктом, від факту формування податкового кредиту за операціями з придбання таких товарів/послуг на підставі зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року).

Однак податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ за товарами/послугами, які було придбано/виготовлено після 01 липня 2015 року з ПДВ, нараховує платник податку у звітному (податковому) періоді, у якому постачальник таких товарів/послуг, необоротних активів зареєстрував у ЄРПН відповідну податкову накладну, тобто в тому звітному періоді, у якому в покупця таких товарів/послуг виникли підстави для зарахування сум ПДВ, сплачених під час їх придбання, до складу податкового кредиту.

Як розрахувати компенсувальні податкові зобов'язання

Процедура нарахування компенсувальних податкових зобов'язань залежить від того, у якому періоді було придбано товари/послуги, необоротні активи, що використовують в операціях, указаних у п. 198.5 ПКУ (до 1 липня 2015 року або після). А втім, на сьогодні активів, які було придбано до 01.07.2015, майже не залишилось, тому зосередимося на тих активах, що було придбано після цієї дати. Тобто на активах, за якими перша подія (оплата або одержання) відбулася після 01.07.2015.

У цьому разі податковий кредит відображають обов'язково незалежно від того, у якій саме діяльності товари/послуги, необоротні активи в майбутньому використовуватимуть (п. п. 198.1 – 198.3 ПКУ). А далі дії залежать від того, чи знає платник податків на момент виникнення першої події, що товари/послуги, які придбавають, необоротні активи й надалі використовуватимуть в операціях, указаних у п. 198.5 ПКУ.

Варіант 1. Товари/послуги, необоротні активи із самого початку придбавають для використання в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ. Тоді компенсувальні податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати у звітному періоді придбання активів. Тобто за підсумками того періоду, у якому за ними було відображено податковий кредит.

Варіант 2. Під час придбання товарів/послуг, необоротних активів із самого початку невідомо, що їх буде використано в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ. У цьому разі компенсувальні податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ нараховують за підсумками періоду фактичного використання активів в операціях, указаних у п. 198.5 ПКУ, виходячи з дати, визначеної в первинних документах.

Якщо зазначені в п. 198.5 ПКУ операції здійснюють систематично (наприклад, платник податків провадить оподатковувану й неоподатковувану діяльність), то в первинних документах (зокрема, у бухгалтерській довідці) потрібно вказати, для використання в якій саме діяльності придбавають відповідні активи. На підставі такого документа можна буде коректно провести розмежування й визначити період нарахування компенсувальних податкових зобов'язань.

Базу нарахування компенсувальних податкових зобов'язань визначають так (п. 189.1 ПКУ, п. 198.5 ПКУ):

– за необоротними активами – виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалась станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють такі операції (якщо немає обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни);

– за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.

Зверніть увагу: навіть за тими товарами, які було ввезено на територію України (імпортними товарами), базою нарахування компенсувальних податкових зобов'язань є саме контрактна вартість, а не митна вартість (див. ІПК ДФСУ від 23.10.2017 р. № 2336/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Випадки коригування компенсувальних податкових зобов'язань

Якщо товари/послуги, необоротні активи, на які було нараховано компенсувальні податкові зобов'язання, надалі починають використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (у тому числі, коли невиробничі необоротні активи переводять до складу виробничих необоротних активів), платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 198.5 ПКУ, на підставі розрахунка коригування до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН.

Податківці в роз'ясненні з категорії 101.15 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) підтверджують, що в тих випадках, коли після складання й реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної, складеної на виконання вимог п. 198.5 ПКУ, платник податку починає надалі використовувати товари/послуги в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності або виявляє помилку в такій зведеній податковій накладній, такий платник може скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної.

Особливості заповнення такого розрахунка коригування контролери навели в роз'ясненні 1 та роз'ясненні 2 з категорії 101.15 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Причому, на думку податківців, платник податку може виправити помилку, навіть якщо він відповідно до вимог п. 198.5 ПКУ безпідставно склав і зареєстрував у ЄРПН зведену податкову накладну. Це можна виправити також шляхом складання розрахунка коригування, у якому виводять в "0" показники щодо товарів/послуг, зазначених у такій податковій накладній (див. роз'яснення з категорії 101.15 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Платник також може вилучити зайві податкові накладні, що зазначені в розд. Б зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ПКУ, та додати нові податкові накладні (див. роз'яснення з категорії 101.15 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Очевидно, що компенсувальні податкові зобов'язання можна відкоригувати й у ситуації, коли з певних причин ПДВ, що належить до товарів/послуг, необоротних активів, надалі буде виключено зі складу податкового кредиту. Наприклад, якщо це відбудеться за результатами перевірки платника податків.

Також на цю тему читайте статті:

 "Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: документальне оформлення";

"Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: повернення запасів, списання та знецінення";

"Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: негосподарське використання запасів";

"Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: необоротні активи та МШП";

"Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: дезінфектори, мийні засоби, вода для офісу й канцтовари";

"Компенсувальні ПДВ-зобов'язання: тимчасове виведення основних засобів з експлуатації".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua