Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Переоцінка активів: податковий облік
Влада Карпова, к. е. н., експертка, ЛІГА:ЗАКОН

На перший погляд переоцінка активів не впливає на податковий облік. Однак точки "перетину" все ж таки є, про що й поговоримо в цій статті.

Переоцінка необоротних активів

Процедуру переоцінки необоротних активів ми розглядали у статті "Переоцінка необоротних активів: загальні моменти". Окремі ситуації відображення переоцінки в бухгалтерському обліку проаналізовано в матеріалі "Переоцінка основних засобів: відображення в бухгалтерському обліку". Тож перед проведенням переоцінки радимо з ними ознайомитися.

Податок на прибуток

Малодохідні платники (у яких сума річного доходу не перевищує 40 млн грн), що поставили позначку про непроведення коригувань фінансового результату в податковій декларації з податку на прибуток підприємств, показують усі операції з необоротними активами, зокрема й переоцінку, лише за даними бухгалтерського обліку (див. статтю "Переоцінка основних засобів: відображення в бухгалтерському обліку").

У високодохідних платників (у яких сума річного доходу перевищує 40 млн грн) і в осіб, які не поставили позначку про непроведення коригувань фінансового результату у "прибутковій" декларації, переоцінка на об'єкт оподаткування податком на прибуток не впливає. Адже в пп. 138.3.1 ПКУ прямо сказано, що для розрахунку амортизації відповідно до приписів цього пункту визначають вартість основних засобів і нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Отже, податкову амортизацію за нормами п. 138.3 ПКУ розраховують без урахування переоцінки необоротних активів. На це звертають увагу й податківці (див., зокрема, роз'яснення з категорії 102.05 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua), ІПК ДПСУ від 01.07.2020 р. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Водночас контролери наголошують, що в податковому обліку переоцінку не можна врахувати й під час продажу переоціненого об'єкта основних засобів (див. ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.10.2017 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20).

За нормами п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму уцінки основних засобів або нематеріальних активів, зарахованих до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо зарахованих до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.2 ПКУ).

ПДВ

Операції переоцінки (уцінки / дооцінки) необоротних активів не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції не вважають операціями постачання товарів (послуг). Це підтвердили й контролери в роз'ясненні з категорії 101.07 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

А в ІПК ДПСУ від 05.05.2020 р. № 1812/6/99-00-07-03-02-06/ІПК було зроблено висновок, що безпосередньо операція уцінки капітальних інвестицій не приводить до наслідків з оподаткування ПДВ, оскільки під час її здійснення не відбувається постачання товарів. Податкові зобов'язання за такою операцією не нараховують, податкову накладну не складають. Додаткового нарахування податкових зобов'язань за правилами, установленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюють. Податкові зобов'язання з ПДВ в разі здійснення операції постачання таких уцінених товарів нараховують на дату події, визначеної п. 187.1 ПКУ, що відбулася раніше ("перша подія"), виходячи з бази оподаткування ПДВ, установленої п. 188.1 ПКУ, яка не повинна бути нижчою за ціну придбання товару (для раніше придбаних товарів) або нижчою за звичайні ціни (для самостійно виготовлених товарів).

В ІПК ДПСУ від 02.10.2020 р. № 4093/ІПК/99-00-05-05-02-06 контролери теж підкреслили, що безпосередньо знецінення (зменшення корисності) капітальних та/або фінансових інвестицій податкових наслідків із ПДВ не спричиняє.

Водночас на практиці перевіряльники дотримуються іншого підходу. Наприклад, у постанові ВС від 06.10.2020 р. у справі № 400/2466/19 розглянуто таку ситуацію: ТОВ за результатами проведеної оцінки на підставі звіту про незалежну оцінку справедливої вартості необоротних активів уцінило основні засоби. Податківці звернули увагу на те, що ТОВ не нарахувало ПДВ на розмір здійсненої уцінки вартості основних засобів і не зареєструвало податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, тому порушено вимоги пп. "г" п. 198.5 ПКУ.

За позицією податкового органу товариство мало нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на розмір здійсненої уцінки на підставі пп. "г" п. 198.5 ПКУ, оскільки уцінена частина основних засобів не бере участі в його господарській діяльності.

За правовою позицією судів першої та апеляційної інстанцій переоцінка основних засобів за своїм економічним змістом – це приведення теперішньої вартості основних засобів у відповідність до їхньої реальної (справедливої) вартості. Унаслідок переоцінки склад основних засобів і їх призначення – використання в господарської діяльності – не змінюються. Чинні положення ПКУ не передбачають обов'язку платника податків нараховувати податкові зобов'язання у зв'язку з проведенням операцій переоцінки (уцінки) основних засобів. Крім того, законом не передбачено можливості нарахування ПДВ на "уцінену частину вартості", оскільки в господарській діяльності можливо використовувати або не використовувати основний засіб, а не його "частину вартості".

З огляду на це суди першої та апеляційної інстанцій визнали помилковим нарахування позивачу ПДВ на суму зменшення вартості основних засобів внаслідок уцінки.

ВС за результатами розгляду цієї справи сформував такий правовий висновок: переоцінка основних засобів за своїм економічним змістом – це приведення теперішньої вартості основних засобів у відповідність до їхньої реальної (справедливої) вартості. За результатами проведеної переоцінки основні засоби обліковують на балансі підприємства за реальною (справедливою) вартістю, водночас їх склад чи призначення не змінюються. Підприємство продовжує використовувати відповідні засоби у своїй господарській діяльності й отримувати від них економічні вигоди, що виключає можливість вважати їх такими, які не використовують у господарській діяльності. Тому положення пп. "г" п. 198.5 ПКУ до таких операцій не застосовують.

Єдиний податок

Суми дооцінки (уцінки) активів не враховують під час визначення доходів юридичної особи – платника єдиного податку. Раніше це підтверджували й контролери (див. роз'яснення з категорії 108.01.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)). Це роз'яснення хоч і втратило чинність із 23.07.2019, але відтоді в оподаткуванні цих операцій нічого не змінилося.

Переоцінка запасів

Податок на прибуток

У ПКУ не передбачено якихось коригувань фінансового результату за операціями переоцінки запасів, тому всі платники податку на прибуток відображають їх в обліку лише за бухгалтерськими правилами.

ПДВ

Щодо товарів, то операції переоцінки (уцінки / дооцінки) теж не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки їх не вважають операціями постачання товарів (послуг).

Це мовби підтверджують і податківці. Так, в ІПК ДПСУ від 05.08.2020 р. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06 контролери зазначили, що операція уцінки товарів не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки під час її здійснення не відбувається постачання товарів. У разі здійснення операції постачання уцінених товарів, якщо такі товари є самостійно виготовленими, податкові зобов'язання з ПДВ нараховують виходячи з бази оподаткування ПДВ, установленої п. 188.1 ПКУ, а саме виходячи з договірної вартості, яка не може бути нижчою за звичайні ціни.

Водночас судова практика свідчить про те, що контролери все-таки наполягають на нарахуванні "компенсувальних" податкових зобов'язань на підставі п. 198.5 ПКУ за операціями уцінки товарів.

Зокрема, у постанові ВС від 06.10.2020 р. у справі № 400/2466/19 було підтверджено правомірність нарахування "компенсувальних" податкових зобов'язань за нормами п. 198.5 ПКУ на операції уцінення запасів до нульової вартості.

У цій справі суд першої інстанції погодився з податківцями в тому, що до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення п. 198.5 ПКУ в частині обов'язку позивача нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковувати на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає надалі отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначило про це у своєму бухгалтерському обліку.

Апеляційний суд, скасовуючи рішення суду першої інстанції, погодився з доводами позивача про те, що нарахування резерву знецінення запасів у бухгалтерському обліку без списання з балансу:

не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ;

не є операцією постачання товарів відповідно до вимог пп. 14.1.191 ПКУ;

не підпадає під дію п. 198.5 ПКУ, оскільки пов'язане з господарською діяльністю підприємства;

згідно зі стандартами бухгалтерського обліку майно потрібно обліковувати у складі активів позивача;

немає підтвердження фактичної втрати майна, яке знаходиться на непідконтрольній території України, і неможливості його використання в невиробничій і негосподарській діяльності підприємства.

Враховуючи зазначене, апеляційний суд визнав необґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення п. 198.5 ПКУ в частині обов'язку позивача нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковувати на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає надалі отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

Проте ВС зазначив, що податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних і необоротних активів, зокрема основних виробничих і невиробничих засобів. Водночас колегія суддів ВС погодилася з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення п. 189.9 ПКУ не можуть поширюватися на операції із запасами, які є оборотними активами, адже дія цього пункту стосується певних подій, що могли відбутися лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому позивач відповідно до п. 198.5 ПКУ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.

ВС також зауважив, що оскільки позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто використав товари в операціях, що в розумінні ПКУ не є господарською діяльністю платника податку, він повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. Винятки, установлені ПКУ щодо необоротних активів, до цих правовідносин застосуванню не підлягають.

Про правильність цього висновку, на думку ВС, може свідчити аналіз правового регулювання спірних правовідносин, за правилами якого ненарахування платником податкових зобов'язань із ПДВ за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання платником податкової вигоди внаслідок зарахування в попередніх періодах сум ПДВ до податкового кредиту.

Отже, ВС дійшов висновку, що апеляційний суд помилково скасував рішення суду першої інстанції, який дійшов обґрунтованого висновку, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення п. 198.5 ПКУ в частині обов'язку позивача нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковувати на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає надалі отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

Аналогічні висновки було зроблено й у постанові ВС від 02.12.2019 р. у справі № 826/5455/18.

Враховуючи наведене, під час здійснення уцінки запасів радимо платникам отримати з приводу оподаткування цих операцій індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

Також на цю тему читайте статті:

 "Переоцінка активів: ризики оптимізації";

"Переоцінка запасів: бухгалтерський облік".

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua