Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Переоцінка активів: ризики оптимізації
Влада Карпова, к. е. н., експертка, ЛІГА:ЗАКОН

Операції з переоцінки активів деякі суб'єкти господарювання використовують в оптимізації оподаткування. Між тим судова практика свідчить про те, що такі операції супроводжуються ризиками. Про це й поговоримо в статті.

Оптимізація податку на прибуток

Основні засоби

У статті "Переоцінка активів: податковий облік" ми зазначали, що "малодохідні" платники (у яких сума річного доходу не перевищує 40 млн грн), які поставили відмітку про непроведення коригувань фінансового результату в податковій декларації з податку на прибуток підприємств, показують усі операції з необоротними активами, зокрема й переоцінку, виключно за даними бухгалтерського обліку.

Цим платникам вигідно проводити переоцінку, оскільки суму уцінки об'єктів основних засобів в ситуації, коли дооцінку раніше не проводили, або сума уцінки перевищує суму дооцінок, відображають на субрахунку 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій". У результаті зменшується бухгалтерський, а значить і податковий прибуток (див. статтю "Переоцінка основних засобів: відображення в бухгалтерському обліку").

Має сенс для таких осіб і проведення дооцінки, оскільки на збільшену (дооцінену) вартість об'єктів основних засобів нараховують амортизацію в підвищеному розмірі, яку зараховують до витрат, тим самим зменшуючи податковий прибуток.

Іноді на практиці проводять дооцінку також перед продажем основних засобів. Тоді до витрат включають вже збільшену (дооцінену) вартість об'єкта основних засобів. Між тим така процедура іноді викликає нарікання у податківців.

Наприклад, у рішенні Запорізького окружного адміністративного суду від 18.01.2021 р. у справі № 280/8114/20 оскаржено податкове повідомлення-рішення з донарахування податку на прибуток.

У цій справі під час податкової перевірки встановлено, що позивач у листопаді 2018 року уклав попередній договір купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна. На думку податківців, указані в договорі об'єкти нерухомого майна потрібно було перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, на дату балансу 31.12.2018 без проведення надалі їх переоцінки. При цьому позивач здійснив оцінку об'єктів нерухомого майна станом на 01.02.2020, переоцінку в бухгалтерському обліку провів 24.02.2020, але ці дати не є датами балансу в розумінні стандартів бухгалтерського обліку.

Зважаючи на це, податківці дійшли висновку, що позивач завищив собівартість реалізованих необоротних активів на суму дооцінки основних засобів, які потрібно було перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, станом на 31.12.2018 та яку проведено не на дату балансу.

Між тим суд погодився з позивачем і зазначив, що висловлене в акті перевірки зауваження щодо дати переоцінки порушує принципи бухгалтерського обліку превалювання суті над формою, оскільки значення справедливої вартості протягом часу між датами балансу, тобто на 31.12.2019 та 31.03.2020, відрізняється на індекс інфляції за цей період, що для справедливої оцінки майна неістотно, якщо протягом часу відхилення становить до 10 % справедливої вартості активу.

Суд дійшов висновку, що купівлю-продаж об'єктів нерухомості після їх приведення до відповідного стану було правомірно здійснено 30.03.2020 за залишковою балансовою вартістю на момент продажу (без ПДВ), яка дорівнювала справедливій оціночній вартості, зменшеній на суму нарахованої амортизації на об'єкти основних засобів із моменту експертної оцінки.

Між тим цей момент слід урахувати, тому переоцінку необоротних активів краще проводити все ж таки на дату річного балансу (див. про це докладніше статтю "Переоцінка необоротних активів: загальні моменти").

Запаси

У деяких випадках проведення уцінки може оптимізувати податок на прибуток, адже витрати від уцінки запасів відображають в обліку в періоді проведення цієї процедури. Водночас уцінені запаси можуть перебувати на балансі підприємства досить довго. Тоді частина уціненої вартості запасів потрапить до витрат раніше, ніж та частина вартості запасів, яку списують до витрат у майбутніх періодах. Звісно, цей ефект оптимізації має тимчасовий характер і в податковому плануванні належить до методу відстрочення податкового платежу.

Між тим уцінка запасів може призвести до необхідності нарахування "компенсувальних" податкових зобов'язань за нормами пп. "г" п. 198.5 ПКУ. Причому з таким нарахуванням погоджуються навіть суди (див. про це статтю "Переоцінка активів: податковий облік").

Оптимізація ПДВ

Переоцінка активів дає змогу оптимізувати ПДВ у ситуації, коли необоротні активи планують продати за вартістю, нижчою за мінімальну базу оподаткування ПДВ (абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Згідно з указаною нормою база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче за їх балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

І тут слід урахувати, що перед продажем основні засоби зазвичай переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 27). А необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнавати у складі необоротних активів, і амортизацію на них не нараховують (п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 27). Такі активи обліковують на субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу".

До того ж іноді під час перевірок податківці наполягають на тому, що вказані дії з переведення об'єктів основних засобів до складу оборотних активів необхідно робити обов'язково (див. рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.01.2021 р. у справі № 280/8114/20).

Такі активи відображають у фінансовій звітності на дату балансу за найменшою із двох величин – балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ НП(С)БО 27). У разі оцінки за чистою вартістю реалізації суму коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, визнають іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (п. 10 розд. ІІ НП(С)БО 27).

Контролери також наголошують, що на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. п. 138.1 та 138.2 ПКУ не здійснюють (див. ІПК ДФСУ від 05.05.2018 р. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 11.05.2019 р. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Водночас податківці не надають чіткої відповіді на запитання: яку вартість слід використовувати як мінімальну базу оподаткування ПДВ, якщо основні засоби були переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, і значаться вже у складі оборотних активів? Контролери лише зазначають, що під час здійснення операцій з постачання необоротних активів базу оподаткування ПДВ визначають виходячи з їх договірної вартості, але не нижче балансової залишкової вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювалися такі операції (див., зокрема, лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14040/6/99-99-15-03-02-15).

Є підстави вважати, що для цілей визначення мінімальної бази слід орієнтуватися саме на ту вартість основних засобів, за якою вони значаться в балансі на рахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу". Адже, хоча основні засоби, що відображаються на цьому субрахунку, враховуються в балансі у складі оборотних активів, вони не втрачають повністю свого "необоротного" статусу. Зокрема, вони продовжують називатися необоротними активами, утримуваними для продажу. Із системного прочитання ПКУ можна зрозуміти, що такі основні засоби залишаються необоротними активами й для цілей оподаткування ПДВ. До речі, непрямо це підтвердили і контролери в наведених роз'ясненнях.

За такого прочитання механізм уцінки необоротних активів до чистої вартості реалізації дає змогу обійти мінімальну базу оподаткування ПДВ.

Умова:

ТОВ "Крокус" планує продати об'єкт основних засобів (приміщення), який не було призначено від початку для продажу. Первісна вартість приміщення становить 1000000 грн (без ПДВ), нарахована амортизація – 600000 грн, приміщення продається за 300000 грн із ПДВ (у т. ч. ПДВ – 50000 грн).

При цьому ТОВ "Крокус":

1) не зараховує приміщення перед продажем на субрахунок 286. У цьому випадку мінімальна база оподаткування ПДВ становить: 1000000 грн - 600000 грн = 400000 грн, а сума податкових зобов'язань з ПДВ, обчислених із вартості перевищення мінімальної бази ПДВ над договірною вартістю, дорівнює: (400000 грн - 250000 грн) х 20 % = 30000 грн. Разом податкові зобов'язання: 50000 грн + 30000 грн = 80000 грн;

2) зараховує приміщення перед продажем на субрахунок 286 та обліковує його за чистою вартістю реалізації (250000 грн). У цьому варіанті мінімальна база оподаткування ПДВ збігається з договірною вартістю і сума податкових зобов'язань становить тільки 50000 грн.

Рішення:

Указані операції буде показано в обліку так:

Таблиця

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума, грн

Варіант 1 (без переведення на субрахунок 286)

1

Списано амортизацію на приміщення

131

103

600000,00

2

Відображено дохід від продажу приміщення

361

746

300000,00

3

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної вартості

746

641/ПДВ

50000,00

4

Нараховано податкові зобов'язання виходячи із суми перевищення мінімальної бази оподаткування над договірною вартістю

949

641/ПДВ

30000,00

5

Відображено витрати з проданого приміщення

977

103

400000,00

6

Отримано оплату від покупця

311

361

300000,00

Варіант 2 (облік на субрахунку 286 за чистою вартістю реалізації)

7

Списано нараховану амортизацію на приміщення

131

103

600000,00

8

Переведено приміщення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

103

400000,00

9

Відкориговано балансову вартість приміщення до чистої вартості реалізації

940

286

150000*

10

Відображено дохід від реалізації приміщення

361

712

300000,00

11

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної вартості

712

641/ПДВ

50000,00

12

Відображено витрати з проданого приміщення

943

286

250000,00

13

Отримано оплату від покупця

311

361

300000,00

* Визначають так: 400000 грн - 250000 грн = 150000 грн.

Отже, другий варіант у частині оподаткування ПДВ більш вигідний. У разі його обрання в розпорядчому документі бажано обґрунтувати необхідність проведення уцінки основного засобу з посиланням на норми п. п. 1, 8 – 10 розд. ІІ НП(С)БО 27 і п. 24 НП(С)БО 9.

А загалом, ураховуючи невизначеність цієї ситуації, має сенс отримати щодо цього питання індивідуальну податкову консультацію, яку податківці надають на підставі ст. 52 ПКУ.

Уцінка буває вигідна також під час ліквідації переоціненого об'єкта основних засобів за самостійним рішенням платника податку. Згідно з п. 189.9 ПКУ, якщо не подати до контролюючого органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних засобів, податкові зобов'язання нараховують виходячи зі звичайної ціни, але не нижче за балансову (тобто переоцінену) вартість на момент ліквідації. Відповідно, що нижча балансова вартість, то менша сума податкових зобов'язань з ПДВ.

Єдиний податок

Дооцінка об'єктів основних засобів вигідна для юридичних осіб – платників єдиного податку 3 групи перед здійсненням операції з їх продажу. Адже якщо основні засоби продають після їх використання протягом 12 календарних місяців із дня введення в експлуатацію, дохід для цілей обчислення єдиного податку визначають як різницю між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою (тобто переоціненою) вартістю на день продажу (п. 292.2 ПКУ). Відповідно, що вища залишкова (переоцінена) вартість, то меншу суму єдиного податку сплатить підприємство.

Також на цю тему читайте статтю "Переоцінка запасів: бухгалтерський облік".

1. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. НП(С)БО 9 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

3. НП(С)БО 27 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua