Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Дострокове розірвання договору оренди: податкові аспекти повернення поліпшень
Олег Д'яконов, консультант із бухгалтерського обліку й оподаткування

Добрий день, чи правильні дії ТОВ-орендаря в такій ситуації: ТОВ орендувало терміном на 3 роки для ведення госпдіяльності ОЗ, за якими проведено поліпшення на значну суму. Бухамортизація – за терміном оренди. Через 2 роки договір розриваємо та в декларації з прибутку робимо два коригування:

1) "+" фінрезультат на підставі абз. 1 п. 138.1 ПКУ на суму бухоблікової амортизації з розрахунку 3 років і одночасно "-" фінрезультат на підставі абз. 1 п. 138.2 ПКУ на суму податкової амортизації з розрахунку 12 років;

2) "+" фінрезультат на підставі абз. 3 п. 138.1 ПКУ на суму бухоблікової залишкової вартості з розрахунку 3 років і одночасно " - " фінрезультат на підставі абз. 2 п. 138.1 ПКУ на суму податкової залишкової вартості з розрахунку 12 років.

Отже, поліпшення збільшили податкові витрати орендаря та повинні збільшити дохід орендодавця.

Через 3 – 5 місяців ТОВ знову планує орендувати ці ж ОЗ, але зі збільшеною орендною платою та продовжити проводити їх поліпшення.

Чи є якісь податкові ризики для орендаря? На яку залишкову вартість поліпшень (бухоблікову чи податкову) необхідно нарахувати ПЗ з ПДВ?

Податок на прибуток

Ви зробили все правильно. Податківці неодноразово зазначали, що витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображають як окремий об'єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див., зокрема, роз'яснення з категорії 102.05 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua), ІПК ДФСУ від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 30.09.2020 р. № 4056/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 03.12.2020 р. № 4966/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 28.01.2021 р. № 322/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 01.06.2021 р. № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06.

До того ж вартість повторного поліпшення орендованих основних засобів для цілей розрахунку податкової амортизації, на думку контролерів, зараховують як новий об'єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у п. п. 138.3.3 ПКУ (див. ІПК ДФСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Контролери також роз'яснюють, що після закінчення договору оперативної оренди платник податку – орендар на підставі положень п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ збільшує фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до НП(С)БО та зменшує фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (див. ІПК ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 10.10.2019 р. № 705/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 28.11.2019 р. № 1616/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 03.12.2020 р. № 4966/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 28.01.2021 р. № 322/ІПК/99-00-21-02-02-06.

ПДВ

Стосовно обкладання ПДВ операції повернення об'єкта оренди податківці наполягають на нарахуванні податкових зобов'язань на вартість поліпшень, але не можуть дійти єдиного висновку стосовно того, як саме необхідно визначити цю базу.

Зокрема, в роз'ясненні з категорії 101.04 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua) податківці дійшли такого висновку: якщо витрати на поліпшення об'єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то в разі повернення об'єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою послугою та підлягає оподаткуванню податком на додану вартість за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Водночас в ІПК ДПСУ від 28.11.2019 р. № 1616/6/99-00-07-02-02-15/ІПК контролери вже відзначили, що в разі передання орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ПКУ, орендар повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну за такою операцією та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Базу оподаткування ПДВ із такої операції визначають згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості постачання (суми компенсації поліпшень), але така база не повинна бути нижче за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи зі звичайної ціни).

А в ІПК ДПСУ від 10.10.2019 р. № 705/6/99-00-07-03-02-15/ІПК податківці роз'яснили, що в разі передання орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ПКУ, орендар повинен визначити податкові зобов'язання, скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. База оподаткування ПДВ із такої операції визначається згідно з п. 188.1 ПКУ.

За такою операцією у розглянутому у зверненні випадку платник податку зобов'язаний скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх у Єдиному реєстрі податкових накладних:

– одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання. Таку податкову накладну складають на платника податку, якому здійснено таке постачання;

– другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / балансової (залишкової) вартості / звичайної ціни над фактичною ціною. Така податкова накладна залишається у платника податку, який її склав.

Суди в питанні необхідності обкладання ПДВ поліпшень підтримують податківців, але не погоджуються із запропонованим ними механізмом оподаткування. Наприклад, у постанові ВС від 19.06.2018 р. у справі № 826/9186/16 було зазначено таке: "у зв'язку з достроковим поверненням з власної ініціативи орендованого та поліпшеного за власний рахунок нерухомого майна (основних засобів), платник податків має нарахувати суми ПДВ у разі здійснення безоплатної передачі орендодавцю поліпшень орендованого майна".

Водночас ВС дотримується позиції, що обкладання таких операцій регламентовано відповідно до п. 185.1, п. 189.9 ПКУ, тобто виходячи з балансової вартості поліпшень на момент ліквідації (з урахуванням нарахованої амортизації).

Враховуючи наведене вище, є підстави вважати, що податкові зобов'язання з ПДВ у разі повернення поліпшень необхідно нараховувати все ж таки згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості постачання (суми компенсації поліпшень), але така база не повинна бути нижче за балансову (залишкову) вартість об'єкта основних засобів (поліпшень) за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено такі операції.

Водночас, беручи до уваги законодавчу неврегульованість цієї ситуації, радимо отримати щодо її оподаткування індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ. Це дасть змогу мінімізувати податкові ризики.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua