Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Безнадійна заборгованість: особливості визнання в період дії воєнного стану
Влада Карпова, к. е. н., експертка, ЛІГА:ЗАКОН

У період дії правового режиму воєнного стану за об'єктивними причинами зростає кількість випадків визнання заборгованості контрагентів безнадійною. Водночас за деякими видами заборгованості процедура віднесення її до безнадійної у воєнні часи має специфіку. Про це й поговоримо у статті.

Коли заборгованість стає безнадійною

У бухгалтерському обліку безнадійною заборгованістю вважають поточну дебіторську заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10). Упевненість у неповерненні дебіторської заборгованості ґрунтується на таких обставинах, з яких однозначно (тобто на 100 %) можна говорити про те, що її не буде погашено.

Чітких критеріїв класифікації безнадійної заборгованості в бухгалтерському обліку немає. Тому підприємство може на власний розсуд указати в Положенні про облікову політику, за якими саме ознаками заборгованість варто зараховувати до безнадійної.

На практиці поширеним є варіант, коли під час визначення складу безнадійної дебіторської заборгованості орієнтуються на "податкові" критерії такої заборгованості, прописані в пп. 14.1.11 ПКУ. А втім, це обов'язково лише для "високодохідних" платників податку на прибуток (з річним доходом за попередній рік понад 40 млн грн), які проводять коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені в ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Отож, якщо підприємство орієнтується на "податкові" критерії, безнадійною заборгованістю вважатиметься заборгованість, що відповідає одній із таких ознак (пп. 14.1.11 ПКУ):

а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб – заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;

и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником – фізичною особою основного зобов'язання є недійсними.

Розглянемо детальніше деякі види заборгованості.

Заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності

Така заборгованість на практиці зустрічається найчастіше. І тут насамперед необхідно визначити, коли закінчується строк позовної давності.

Загальну позовну давність установлено тривалістю у 3 роки (ч. 1 ст. 257 ЦКУ). Для окремих видів вимог закон може встановлювати спеціальну позовну давність: скорочену або більшої тривалості порівняно із загальною позовною давністю (ч. 1 ст. 258 ЦКУ). Однак у сфері ЗЕД за тими договорами, які регламентуються Конвенцією, діє строк давності 4 роки.

Візьміть до відома: у період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені ст. 257 ПКУ, продовжуються на строк його дії (п. 19 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" ЦКУ). Указом № 64/2022 воєнний стан в Україні введено з 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, тому наразі заборгованість, за якою строки давності станом на 24.02.2022 не пройшли, не може вважатися безнадійною за критеріями абз. "а" пп. 14.1.11 ПКУ.

Позовну давність обчислюють за загальними правилами визначення строків, установленими ст. ст. 253 – 255 ЦКУ. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Тож, якщо в договорі зазначено конкретну дату або строк, протягом якого контрагент зобов'язаний виконати свої зобов'язання, або ж подію, після якої він зобов'язаний це зробити, позовну давність починають відлічувати з наступного дня після такої дати (строку, події).

За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначено або визначено моментом вимоги, позовну давність відлічують від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). У таких випадках кредитор має право вимагати виконання зобов'язання в будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ). Боржник повинен виконати такий обов'язок у 7-денний строк від дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства. Відповідно, позовну давність за вказаними зобов'язаннями починають відлічувати з 8-го дня після пред'явлення вимоги.

Питання з обчисленням строку давності найчастіше на практиці виникають стосовно договорів купівлі-продажу товарів, укладених усно або ж у письмовій формі, але без зазначення в них строку виконання зобов'язань. Суди дотримуються позиції, що момент виникнення зобов'язання за усним договором купівлі-продажу визначають положення ч. 1 ст. 692 ЦКУ. Згідно із цією нормою покупець зобов'язаний оплатити товар після його приймання або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором чи актами цивільного законодавства не встановлено іншого строку оплати товару.

У зв'язку із цим суди висловлюють позицію, що зобов'язання з оплати товару в покупця виникає одразу в момент отримання товару та, відповідно, із цієї дати починають відлічувати строк позовної давності (див. п. 1 Інформаційного листа ВГСУ від 17.07.2012 р. № 01-06/928/2012, п. 3 листа Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 27.09.2012 р. № 10-1390/0/4-12, п. 1 Оглядового листа ВГСУ від 29.04.2013 р. № 01-06/767/2013, п. 1.7 Постанови № 14).

Тому має сенс укладати письмові договори купівлі-продажу із чітко визначеним строком виконання зобов'язання з оплати товарів (робіт, послуг). Тоді позовну давність відлічуватимуть від строків, установлених у договорі.

Водночас позовну давність, визначену законом:

– може бути збільшено за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладають у письмовій формі (ч. 1 ст. 259 ЦКУ). При цьому умова укладеного сторонами договору про те, що останній діє до повного виконання зобов'язань, не є умовою про збільшення позовної давності (п. 3.3 Постанови № 10). Податківці підтверджують: якщо платник податку на прибуток уклав договір про збільшення позовної давності до спливу загального строку позовної давності 3 роки і новий строк позовної давності ще не закінчився, така заборгованість не є безнадійною (див. ІПК ДФСУ від 24.05.2017 р. № 333/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

– не може бути скорочено за домовленістю сторін (ч. 2 ст. 259 ЦКУ). У п. 3.3 Постанови № 10 уточнено, що це обмеження стосується й умов договору, пов'язаних зі зміною порядку обчислення позовної давності (наприклад, обчислення позовної давності не з моменту прострочення виконання зобов'язання, а з дати, визначеної шляхом зворотного підрахунку певного строку від дати звернення з позовом до господарського суду).

Перебіг позовної давності переривається у разі здійснення особою дій, які свідчать про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку (ч. 1 ст. 264 ЦКУ). До них належать такі дії (див. п. 23 листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211, пп. 4.4.1 Постанови № 10):

1) повне або часткове визнання претензії;

2) зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а також прохання боржника про таку зміну договору;

3) письмове прохання відстрочити сплату боргу;

4) підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом із кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір;

5) письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу;

6) часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій. Із цього приводу в п. 23 листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211 та пп. 4.4.1 Постанови № 10 зазначено, що якщо в договорі передбачено можливість проведення оплати частинами, її здійснення не свідчить про переривання строку позовної давності. Якщо ж договір умови про часткову оплату не містить, такі дії дійсно свідчать про переривання строку давності і щодо неоплаченої частини заборгованості строк давності починають заново обчислювати з дати проведення оплати.

Позовна давність також переривається в разі пред'явлення особою позову до одного з декількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач (ч. 2 ст. 264 ЦКУ).

Після переривання перебіг позовної давності розпочинається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховують (ч. 3 ст. 264 ЦКУ).

Заборгованість суб'єктів господарювання, яких визнано банкрутами

Податківці вважають, що достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. "з" пп. 14.1.11 ПКУ є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, яку прийнято в судовому засіданні за участю сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджено записом у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення юридичної особи (див. ІПК ДФСУ від 16.02.2018 р. № 650/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.03.2018 р. № 1156/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.07.2019 р. № 3490/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 22.09.2020 р. № 3959/ІПК/99-00-05-05-02-06, № 3970/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 30.11.2021 р. № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Своєю чергою, на заборгованість, списану за результатами підписання мирової угоди про прощення боргу під час судового розгляду, контролери не дозволяють зменшувати фінансовий результат (див. ІПК Офісу великих платників податків ДФС від 26.01.2018 р. № 299/ІПК/28-10-01-03-11).

Нюанс: на думку податківців, заборгованість банку, який ліквідується, може вважатися для цілей застосування положень ПКУ безнадійною заборгованістю відповідно до вимог пп. "з" пп. 14.1.11 ПКУ лише після підтвердження ліквідації банку записом про державну реєстрацію його припинення у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (див. щодо цього ІПК ДФСУ від 28.03.2019 р. № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 24.01.2022 р. № 112/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Докладніше про віднесення такої заборгованості до безнадійної див. публікацію "Списання безнадійної дебіторки: чи є поправка на війну".

Прострочена заборгованість, не погашена внаслідок недостатності майна

За нормами пп. "є" пп. 14.1.11 ПКУ до безнадійної належить прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, якщо дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.

Такі дії здійснюють відповідно до Закону № 1404. При цьому податківці зазначають, що в разі відсутності майна у боржника-юрособи для повного погашення заборгованості визнання її безнадійною згідно з пп. "є" пп. 14.1.11 ПКУ можливе за умови, якщо вжиті виконавцем відповідно до Закону № 1404 заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, а іншого майна у боржника немає, що підтверджено постановою виконавця про повернення виконавчого документа в порядку та на умовах, визначених Законом № 1404.

А от у ситуації, коли постановою про повернення виконавчого документа встановлено строк повторного пред'явлення для виконання виконавчого документа, тобто виконавче провадження у справі не закрито, підстави для визнання такого боргу безнадійним згідно з пп. "є" пп. 14.1.11 ПКУ відсутні.

Таку позицію податківці виклали, зокрема, в ІПК ДПСУ від 16.01.2020 р. № 143/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 17.01.2020 р. № 166/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 16.03.2020 р. № 1084/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 31.03.2020 р. № 1330/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 07.04.2020 р. № 1434/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 24.04.2020 р. № 1650/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 16.07.2020 р. № 2915/ІПК/26-15-04-04-11, від 16.01.2021 р. № 207/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 25.06.2021 р. № 2529/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з форс-мажорними обставинами

Щодо цієї заборгованості Торгово-промислова палата України (ТПП) розмістила на своєму офіційному сайті лист від 28.02.2022 р. № 2024/02.0-7.1. Цим листом ТПП підтверджує, що військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану з 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року до його офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними й об'єктивними обставинами для суб'єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб за договором, окремим податковим та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).

Враховуючи надзвичайно складну ситуацію, з якою зіткнулася Україна, ТПП ухвалила рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). З метою позбавлення обов'язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП і підготовки пакета документів у період дії введеного воєнного стану, на сайті ТПП України розміщено 28.02.2022 загальний офіційний лист ТПП України щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Це надасть можливість за необхідності роздруковувати відповідне підтвердження всім, кого це стосується.

Отож, на даний момент особливого засвідчення факту виникнення форс-мажорних обставин в Україні у зв'язку з уведенням воєнного стану не вимагається, достатньо скачати вказаний лист.

Однак податківці й наразі зазначають, що форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), перелік яких визначено ч. 2 ст. 141 Закону № 671/97-ВР, засвідчує Торгово-промислова палата України, а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб'єктів господарської діяльності та фізичних осіб (див. роз'яснення з категорії 132.01 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Заборгованість, прострочена понад 180 днів

Відносно вказаної заборгованості слід узяти до уваги, що норми пп. "ґ" пп. 14.1.11 ПКУ щодо віднесення безнадійної заборгованості до простроченої понад 180 днів, були сформульовані до 21.10.2019, коли чинним був ще Закон № 2343, відповідно до ч. 3 ст. 10 якого справу про банкрутство порушував господарський суд, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становили не менш ніж 300 мінімальних розмірів зарплати, які не задовольнив боржник протягом 3 місяців після встановленого для їх погашення строку, якщо інше не передбачено цим Законом.

Але з 21.10.2019 діє Кодекс про банкрутство, у якому не зазначено мінімального розміру безспірних вимог кредитора. До того ж цей Кодекс регламентує також процедуру банкрутства фізичних осіб.

Цю неврегульованість було роз'яснено в УПК № 661 таким чином: норму пп. "ґ" пп. 14.1.11 ПКУ застосовують для визнання безнадійною заборгованості фізичних осіб та фізичних осіб – підприємців за умови, якщо така заборгованість прострочена понад 180 днів, а розмір суми боргу становить менш як 30 розмірів мінімальної заробітної плати (станом на жовтень 2022 року це 201000 грн), та за умови, якщо безспірність вимог кредитора за такою заборгованістю підтверджено документально (договором та первинним документом, який визнає заборгованість, зокрема, визнаною претензією, актом звірки з боржником, листом боржника).

Для заборгованості юридичних осіб норма пп. "ґ" пп. 14.1.11 ПКУ після введення в дію Кодексу про банкрутство не підлягає застосуванню. Для визнання заборгованості юридичних осіб безнадійною потрібно досліджувати інші підстави, визначені в пп. 14.1.11 ПКУ (див. про це докладніше публікацію "Критерії безнадійності боргу юридичних і фізичних осіб різні: УПК № 661").

Також на цю тему читайте статті:

"Списання безнадійної грошової дебіторської заборгованості в період дії воєнного стану";

"Списання безнадійної товарної дебіторської заборгованості в період дії воєнного стану";

"Списання безнадійної товарної кредиторської заборгованості в період дії воєнного стану";

"Списання безнадійної грошової кредиторської заборгованості в період дії воєнного стану".

1. ЦКУЦивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. Кодекс про банкрутствоКодекс України з процедур банкрутства від 18.10.2018 р. № 2597-VIII.

4. Указ № 64/2022Указ Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 р. № 64/2022.

5. Закон № 2343Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 14.05.92 р. № 2343-XII (втратив чинність із 21.10.2019).

6. Закон № 671/97Закон України "Про торгово-промислові палати в Україні" від 02.12.97 р. № 671/97-ВР.

7. Закон № 1404Закон України "Про виконавче провадження" від 02.06.2016 р. № 1404-VIII.

8. КонвенціяКонвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 14.06.74 р.

9. Постанова № 10постанова пленуму ВГСУ "Про деякі питання практики застосування позовної давності у вирішенні господарських спорів" від 29.05.2013 р. № 10.

10. Постанова № 14постанова пленуму ВГСУ "Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов'язань" від 17.12.2013 р. № 14.

11. НП(С)БО 10 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.

12. УПК № 661 – Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань розміру сукупних вимог кредитора до юридичної або фізичної особи – боржника, який має враховуватись для віднесення такої заборгованості до безнадійної, затверджена наказом Мінфіну України від 10.12.2021 р. № 661.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2022

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання БУХГАЛТЕР&ЗАКОН
Контакти редакції:
bz@ligazakon.ua